Статьей 346.12 НК РФ установлены ограничения для использования упрощенной системы налогообложения. Предельные значения утверждены по выручке, численности сотрудников и стоимости основных средств. Превышение лимита по УСН обозначает утрату права на применение спецрежима. Что делать налогоплательщику, если он перестал соответствовать установленным критериям?
Действующие лимиты
При переходе на «упрощенку» проверяется соответствие показателей хозяйственной деятельности установленным лимитам. Критерии следующие:
- выручка организации за 9 месяцев в год, предшествующий переходу на УСН - не более 112,5 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ);
- средняя численность персонала ИП и организации – не более 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- остаточная стоимость амортизируемых основных средств - не более 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
В период применения спецрежима доходы каждого налогового периода для ИП и организаций не должны превышать определенный уровень (в 2020 году - 150 млн руб.). Критерии по числу сотрудников и стоимости ОС сохраняют свое действие весь период применения «упрощенки».
В 2021 году ожидается увеличение лимитов: по числу сотрудников до 130 человек, по выручке – до 200 млн руб.
Что делать, если превышен лимит по УСН
Чаще всего утрата права на «упрощенку» связана с величиной доходов. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, получив превышение лимита УСН налогоплательщик обязан перейти на ОСНО с начала квартала, в котором зафиксировано нарушение установленных ограничений.
Какие шаги необходимо предпринять при смене налогового режима:
- в течение 15 календарных дней после завершения переходного квартала подать уведомление по форме № 26.2-2 об утрате права на УСН (утв. Приказом Минфина 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@);
- до 25 числа первого месяца следующего квартала заполнить и отправить в ИФНС декларацию по УСН (п. 3 ст. 346.23 НК РФ);
- в течение 25 дней после окончания квартала, в котором утрачено право на спецрежим, заплатить в бюджет налог по «упрощенке» (п. 7 ст. 346.21 НК РФ);
- начать вести налоговые регистры по ОСНО: книги продаж/покупок по НДС, организации - по налогу на прибыль, ИП - по НДФЛ. Компании, применявшие упрощенные методы ведения бухучета, должны перейти на ведение учета в полном объеме.
Для работы на ОСНО бывшему «упрощенцу» придется восстанавливать детализированный аналитический учет, учитывая переходные моменты.
Выбор метода учета
В учетной политике закрепляется метод учета доходов и расходов. Продолжать использовать кассовый метод могут компании, чья выручка (без НДС) за предыдущие 4 квартала в среднем не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Для них нет необходимости учитывать переходные правила - порядок определения доходов и расходов остается прежним.
Остальным налогоплательщикам придется переходить на метод начисления. В этом случае налоговую базу по налогу на прибыль (или по доходам, облагаемым НДФЛ) придется корректировать. Ниже приведем правила перехода при смене метода.
Начисление доходов
В доходы первого отчетного периода на ОСНО включаются суммы задолженности покупателей, возникшие в период применения УСН (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Фактическая дата оплаты при методе начисления не имеет значения.
Компаниям, применявшим УСН «доходы», не надо учитывать в налоговой базе суммы кредиторской задолженности за товары, полученные в период применения спецрежима (письмо Минфина России от 04.04.2013 г. № 03-11-06/2/10983).
С авансов, полученных на «упрощенке» взимается налог УСН, поэтому повторно включать в их выручку при реализации не следует (при необходимости разрабатывается отдельный регистр для учета авансов).
Пример 1
ООО «Смена» в 2020 г. применяло УСН «доходы». В феврале 2020 г. на расчетный счет компании был получен аванс от ООО «Альянс» на сумму 200 000 руб., сумма была включена в доходы по УСН. Срок завершения работ по договору – сентябрь 2020 г. В мае 2020 г. общество оказало услуги по ремонту техники ИП Петрову на сумму 80 000 руб. Выставленный счет предприниматель не оплатил.
В августе 2020 г. бухгалтер ООО «Смена» обнаружил, что компанией превышен лимит по УСН – сумма выручки с начала года составила 155 млн руб. В налоговую базу по налогу на прибыль в доходную часть 01.07.2020 была включена дебиторская задолженность ИП Петрова в сумме 80 000 руб.
Стоимость выполненных в сентябре работ для ООО «Альянса» учитывать в базе по ОСНО не стали, так как вся вырученная сумма 200 000 руб. была ранее учтена в доходах по «упрощенке».
Учет расходов
Общее правило таково: если затраты были учтены при «упрощенке», повторно включать их в налоговую базу по прибыли (для ИП - по НДФЛ) нельзя.
Расходы на ОСНО в месяце перехода увеличиваются на сумму стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных, но неоплаченных в период использования УСН (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Стоимость неиспользованных материалов учитывается при списании их на производство, а материалов, ранее отпущенных в производство – на 1-ое число квартала. Стоимость товаров включают в налоговую базу на дату отпуска их покупателям, а товаров, переданных контрагентам в период «упрощенки» - на начало первого отчетного квартала.
Учитываются в расходах начисленные, но неуплаченные при УСН (в т.ч. при УСН «доходы») страховые взносы (письмо Минфина РФ от 03.05.2017 № 03-11-06/26921).
На суммы начисленной, но невыплаченной заработной платы уменьшают налоговую базу компании, применявшие объект «доходы-расходы».
Пример 2
ООО «Прима» в октябре 2020 г. превысило лимит УСН по численности сотрудников. Для расчета единого налога использовался объект «доходы-расходы». На 01.10.2020 у компании числилась невыплаченная заработная плата за август 2020 г. – 120 000 руб., за сентябрь – 560 000 руб., задолженность по страховым взносам за текущий год составляла 430 000 руб.
В расходы по налогу на прибыль в октябре 2020 бухгалтер «Примы» включила общую сумму неучтенных ранее начислений:
120 000 + 560 000 + 430 000 =1 110 000 руб.
Определение стоимости ОС на момент перехода
Стоимость ОС на момент перехода на ОСНО вычисляют только компании, применявшие УСН «доходы – расходы». Остаточная стоимость рассчитывается как разница между ценой приобретения и суммами, списанными в расходы на «упрощенке». Для компаний, применявших УСН «доходы», учет таких расходов не производится, соответственно, остаточная стоимость на момент перехода ими не определяется (письмо ФНС от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539).
По налогу на имущество, облагаемому по среднегодовой стоимости, налоговая база за месяцы применения УСН считается равной нулю. По имуществу, облагаемому по кадастровой стоимости, никаких изменений нет.
Начисление НДС
После смены режима компания становится плательщиком НДС. Налог начисляется с начала переходного квартала. Если об утрате права на УСН компания узнала позднее (допустим, в конце квартала), нужно:
- либо уплатить сумму в бюджет за счет собственных средств;
- либо пытаться договориться с покупателем об увеличении суммы договора на величину НДС или о включении налога в общую стоимость.
Первичные документы лучше исправить, указав в них сумму налога. Чтобы у покупателей не было проблем с вычетами, счета-фактуры выписываются датой отгрузки.
Авансы, полученные на «упрощенке», повторно НДС не облагаются.
Суммы входного НДС учитываются по правилам п. 6 ст. 346.25 НК РФ: по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были заявлены в расходах по «упрощенке», НДС принимается к вычету в общем порядке.
От уплаты НДС можно получить освобождение, согласно ст. 145 НК РФ, при условии, что выручка за 3 предыдущих месяца была менее 2 млн. руб., и нет реализации подакцизных товаров. Уведомление подается в ИФНС до 20-го числа текущего месяца. Освобождение будет действовать 1 год или до момента превышения лимита по выручке – более 2 млн. руб. за 3 последовательных календарных месяца.
Ведение налоговых регистров
Дополнительно налогоплательщикам придется вести новые налоговые регистры. Организациям – регистры по налогу на прибыль (они разрабатываются самостоятельно), ИП – книгу учета доходов и расходов по НДФЛ, плательщикам НДС – книги покупок и продаж, а в некоторых случаях и журналы учета полученных и выданных счетов-фактур. Данные из регистров служат основой для заполнения деклараций по налогам, начисляемым при ОСНО.
Вернуться на УСН компания или ИП сможет не ранее чем через год (п. 7 ст. 346.13 НК РФ), подав соответствующее уведомление в ИФНС. Смена режима допускается только с 1 января нового налогового периода.
