Консолидированная финансовая отчетность (КФО)

Консолидированная финансовая отчетность (КФО) – это отчетность, объединяющая основные финансовые показатели группы компаний. В обиходе финансовых работников ее чаще называют «сводная бухгалтерская отчетность». Регулируется составление и подача международным стандартом МФСО 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (IFRS 10) и законом № 208-ФЗ от 27.07.2010 «О КФО». Разберемся в механизмах консолидации и других особенностях этого понятия.

Консолидированная бухгалтерская отчетность: определение и особенности

Уточним понятие группы компаний. Детализирует его МСФО 10, где группой признается совокупность организаций с главенствующей материнской фирмой (МФ) и остальными - дочерними (ДФ) или ассоциируемыми или совместными предприятиями (АП, СП), как показателей единого бизнеса. Законодательно определяются и требования составлению, представлению и публикации сводной отчетности:

• Выстраивают КФО по МСФО;
• Оформляют на русском языке, в валюте РФ, заверяется отчетность руководителем МФ;
• Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется акционерам, учредителям и другим пользователям не позже истечения 120 дней после окончания финансового года, но до проведения общего собрания участников компании;

• КФО должна быть опубликована на общедоступных информационных ресурсах или в СМИ в течение 30 дней после официального ознакомления с ней пользователей. Поскольку МСФО, как концепция формирования отчетности, в основном, нацелена на создание сводной отчетности, предполагается, что при наличии у фирмы дочерних подразделений, она обязана формировать консолидированную отчетность. Поэтому почти вся публикуемая сегодня отчетность - это консолидированная отчетность по МСФО;
• КФО подвергается обязательному аудиту.

Порядок составления консолидированной отчетности

Преобразование индивидуальной отчетности предприятий в формат КФО начинается:

• С определения доли участия МФ в компаниях группы, т.е. установления ее степени влияния, которая может рассматриваться как контроль (и тогда это будет ДФ) или как значительное влияние (характерно для АП/СП), что важно в выборе принципа консолидации;
• расчета Гудвилла, т. е. разницы между справедливой ценой компании и стоимостью ее приобретения (положительная учитывается в составе НМА, отрицательная — в резервах на приобретение;
• корректировки элементов отчетов ДФ и АП для отражения в составе консолидированной отчетности.

Как консолидировать отчетность группы компаний

В зависимости от степени влияния МФ на предприятия группы применяют различные методы консолидации:

• метод приобретения (или полной консолидации), используемый для подконтрольных ДФ, если доля участия МФ в их уставном капитале более 50%;
• метод долевого участия, применяемый для АП и совместных предприятий (СП), когда МФ имеет от 20 до 50% прав голосов в УК.

При всех различиях используемых приемов отчетность, как МФ, так и остальных компаний, должна быть составлена на одну и ту же определенную отчетную дату и подчиняться единой учетной политике. Рассмотрим, как составляется консолидированный баланс при использовании двух различных методов.

Консолидация методом приобретения

Метод приобретения применяется в отношении «дочек», подконтрольных головному предприятию и заключается в постатейном суммировании строк баланса, за исключением внутригрупповых остатков и операций, учитывая при этом необходимые корректировки. Так:

• Никогда не суммируются в сводном балансе инвестиции в ДФ, поскольку эти замещаются суммированием других активов;
• УК материнской компании остается неизменным по правилу МСФО;
• Нераспределенная прибыль (НРП) ДФ исключается из общей суммы НРП в объеме заработанной дочерней фирмой на день приобретения. Право на долю прироста прибыли ДФ у материнской компании возникает, когда с момента приобретения до отчетной даты прошло какое-то время и ДФ заработала прибыль, будучи уже подконтрольной организацией;
• В случаях, когда доля влияния МФ на «дочку» менее 100% прав голосов, возникает необходимость рассчитать долю ДФ в чистых активах (неконтролируемую долю), на которую не вправе рассчитывать МФ;
• Учитывается Гудвилл, если цена приобретенной компании больше ее справедливой стоимости, т. е. чистых активов (ЧА). Бывает, что МФ инвестирует в ДФ больший объем средств из соображений получения прибыли. Сумма превышения стоимости чистых активов ДФ и будет отражаться как Гудвилл;
• Нереализованная прибыль ДФ исключается в полном объеме.

Узнаем, как составить консолидированный баланс на примере упрощенных балансов двух компаний:

Поскольку в примере не возникли такие показатели как Гудвилл и нереализованная прибыль, то и в балансе они не указываются.       

Консолидация методом долевого участия (АП и СП)

Отчетность АП и СП не подлежит консолидации на постатейной основе, так как МФ значимо влияет на них, но не контролирует. Здесь приемлем метод долевого учета, т. е. инвестиции в АП не будут исключаться из КФО и замещаться суммированием активов, как при способе приобретения. Напротив, инвестиции будут учитываться по себестоимости, а затем после даты приобретения корректироваться в части вложенных в АП средств МФ.

Проще говоря, доля инвестиций МФ будет изменяться на каждую отчетную дату с изменением баланса АП, а МФ будет иметь право извлекать долю прироста прибыли от инвестиций и отражать ее. Расчет этот может производиться двумя способами:

• как сумма себестоимости инвестиций с долей в приросте прибыли с даты приобретения;
• как доля в чистых активах + Гудвилл.

Рассмотрим, каким образом можно рассчитать корректировку инвестиций в методе долевого учета.

Пример

МФ приобрела 30% акций АП, когда НРП ассоциированного предприятия составляла 400 тыс. руб. На дату составления КФО НРП составила 1000 тыс. руб. Вычислим сумму скорректированных инвестиций.          

1 способ корректировки инвестиций:

• Их себестоимость + % с доли прироста прибыли с даты покупки = 700 + (1000 – 400) х 30 / 100 = 880 тыс. руб.

2 способ:

• 30% от ЧА (УК + НРП) + Гудвилл = (инвестиции - 30% от ЧА на дату покупки) = 0,3 х (600 + 1000) + (700 – 0,3 х (400 + 600)) = 480 + 400 = 880 тыс. руб.

Кроме корректировки инвестиций в консолидированном балансе изменится НРП. Ее рассчитывают как сумму от прибыли МФ + доля от прироста (30% от 600 т.р.).

Мы упростили задачи, предлагая лишь изучить принципы консолидации отчетных данных исходя из статуса компаний, входящих в консолидированную группу.