НДС на аренду помещения

Налог на добавленную стоимость и аренда имущества с 2025 г.

Предоставление имущества в аренду – это распространенная услуга, налогообложение которой регламентируется НК РФ. Участникам арендной сделки (арендодателю и арендатору) следует учесть два ключевых момента:

1. Во-первых, данная услуга облагается НДС, о чем свидетельствует п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК. Это означает, что плата за аренду – объект обложения НДС. По отношению к данной услуге в целях налогообложения применяется общий порядок.

Под исключение подпадают случаи, обозначенные в ст. 149 НК. Например, предоставление жилых помещений в пользование высвобождается от НДС, на что указывает пп. 10 п. 2 ст. 149 НК!

2. Во-вторых, обязанность по расчету, уплате самого налога и по предъявлению счетов-фактур лежит по большей части на арендодателе. Ведь именно он предоставляет эту услугу.

3. Арендатор может принять НДС к вычету.

4. При определенных обстоятельствах арендатор может исчислять НДС на аренду помещения, будучи налоговым агентом. Такое возможно, если он арендует государственное (муниципальное) имущество. Тогда с арендной платы удерживается и уплачивается НДС за арендодателя.

Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС при аренде государственного и муниципального имущества, подробно разъяснили эксперты «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демодоступ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Существуют исключения и нюансы, имеющие значение для одной и второй стороны арендной сделки. Об этом расскажем далее отдельно.

Обращаем также внимание на то, что упрощенцы (ИП, юрлица) с 2025 г. при достижении совокупного дохода за предыдущий год (либо на протяжении текущего года) 60 млн р. платят НДС. Порядок уплаты для них определяет п. 8 и 9 ст. 164 НК. ФНС детально разъясняет данный вопрос для тех, кто работает на УСН, в своих рекомендациях (письмо ведомства № СД-4-3/11815@ от 17.10.2024).

Арендодатель (собственник) и НДС: расчет и уплата налога

Заключив арендный договор, арендодатель передает свое имущество второй стороне в пользование обычно по акту приема-передачи. Налог он должен рассчитать по факту оказания услуг, а не при его передаче. Для целей расчета ему следует брать самую раннюю дату. Согласно разъяснениям Минфина в последних письмах (например, № 03-07-11/3435 от 23.01.2019), этой датой может быть:

• день частичной оплаты;
• последний день соответствующего налогового периода, в котором имущество передано в аренду (независимо от сроков грядущих платежей).

Налоговый период для плательщиков НДС по ст. 163 НК – квартал!

Если арендный договор истек до завершения квартала, то рассчитать налог следует на последний день его действия.

Ставки и формула расчета для арендодателя

Рассчитывать налог собственник-арендодатель в зависимости от ситуации может по разным ставкам. Чтобы понять, как рассчитывать НДС на аренду помещения, сколько процентов составляет налоговая ставка, рекомендуем исходить из следующего:

• в общем случае применять следует стандартную ставку – 20 % (п. 3 ст. 164 НК);
• если арендатор перечислил аванс, применяется расчетная ставка 20/120 (п. 4 ст. 164 НК) – тогда после оказания услуг налог можно принимать к вычету;
• на упрощенке надлежит применять избранную ставку 5, 7 либо 20 % (п. 3, 8 ст. 164 НК), а при уплате аванса – соответствующую расчетную ставку, в т. ч. 5/105 либо 7/107, приняв налог к вычету после фактического оказания услуг;
• если в аренду сдается объект туристической индустрии (предоставляется место для временного проживания), можно применить 0 % на условиях пп. 18 и 19 п. 1 ст. 164 НК.

Формула для расчета одинакова:

Сумма налога = Арендная плата (по договору и без НДС) × Применяемая налоговая ставка

Рассчитав налог, собственник-арендодатель должен предъявить счет-фактуру (СФ) второй стороне договора. Сделать это он должен на протяжении 5 календарных дней, не позже (п. 3 ст. 168 НК). По закону СФ можно не предъявлять при наличии письменного согласия двух сторон, когда арендатор не является плательщиком НДС (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК).

Входной налог при приобретении товаров (услуг, работ) для целей сдачи в аренду имущества можно принимать к вычету общим порядком. Но если арендодатель на УСН применяет спецставку 5 и 7 %, к вычету входной налог принять он не сможет.

НДС у субарендодателя

По аналогии, как и арендодатель, должен действовать, рассчитывать налог и субарендодатель. Субаренда либо же поднаем – это пересдача имущества, при которой ответственность ложится на арендатора. Она не предполагает специального порядка исчисления, уплаты НДС.

Субаренда возможна только при наличии согласия арендодателя. Только тогда арендатор получает право сдать арендованное им же имущество, заключив договор субаренды на условиях ст. 615 ГК!

Арендатор и НДС: когда, на каких условиях допускается вычет

Итак, НДС при сдаче в аренду нежилого помещения рассчитывает арендодатель. Получив счет-фактуру от собственника-арендодателя с выставленным НДС, арендатор может принять его к вычету. В этом случае нужно следовать общеустановленному порядку, который обязывает соблюдать требования НК. Здесь вычет возможен, если:

• речь идет об облагаемой НДС аренде, принятой к учету (п. 1 ст. 172 НК);
• передаваемое в рамках арендной сделки имущество будет использоваться в облагаемой НДС деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК);
• собственник-арендодатель предъявил корректно заполненный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК);
• аренда соответствующим образом оформлена, о чем свидетельствует имеющаяся первичная документация, т. е. арендный договор, передаточный акт (п. 1 ст. 172 НК).

Бухучет аренды осуществляется по правилам ФСБУ 25/2018, введенного приказом Минфина № 208н от 16.10.2018 (послед. ред. – 29.06.2022)!

Отдельные обстоятельства для получения / неполучения вычета

Для целей получения вычета необходимо наличие подписанного двумя сторонами договора и передаточного акта. Это основные документы, подтверждающие арендную сделку. Акт об оказании услуг в этом случае значения не имеет, на что не один раз указывал Минфин (см. письмо ведомства № 03-03-06/1/20067 от 25.03.2019).

Арендный договор в отдельных случаях подлежит госрегистрации. Так, п. 2 ст. 651 ГК обязывает регистрировать аренду здания, сооружения со сроком от года. Между тем НК не выдвигает подобное требование для принятия к вычету НДС.

С аванса, перечисленного собственнику-арендодателю, налог можно принять к вычету. Основанием для этого является п. 12 ст. 171 НК. Напоминаем, что аренда жилого помещения НДС не облагается, поэтому применение вычета к данной ситуации не относится.

Не сможет воспользоваться вычетом арендатор на УСН, который применяет спецставку (5 либо 7 %). Тогда ни с аванса, ни с полной оплаты аренды принять к вычету НДС он попросту не имеет права. Нормы пп. 8 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК не позволяют этого сделать.

Субарендатор тоже имеет право принимать НДС к вычету. Субаренда особого порядка для этого случая не предусматривает. Поэтому субарендатор действует так же, как и арендатор при обычной арендной сделке. То есть принимает налог к вычету, когда выполняются требования ст. 171 и 172 НК, обозначенные выше для арендатора.

Коммунальные услуги при аренде и НДС

Существуют разные варианты расчета за услуги ЖКХ. Коммунальные платежи могут включаться в состав арендной платы, а могут и не включаться. От этого зависит исчисление, уплата, применение вычета НДС. Налог с коммуналки не надо исчислять и, соответственно, выставлять счет-фактуру арендодателю не нужно, если коммунальные платежи:

• не входят в арендную плату;
• выставляются (перевыставляются арендатору) в дополнение к арендным платежам.

Если арендодатель перевыставил вам расходы на коммунальные платежи сверх арендной платы, то к вычету НДС здесь не принимается. Дело в том, что для целей НДС эта операция не является реализацией. Арендодатель не предъявляет вам НДС и не выставляет СФ.

Между тем стороны могут применять и иной вариант расчета, включив оплату коммуналки в арендную плату. Тогда НДС за аренду нежилого помещения применяется и подлежит начислению на всю арендную плату.

Еще один вариант – посреднический. Он менее надежный, предполагает заключение агентского договора. Тогда арендодатель выступает посредником, представляя арендатора перед поставщиком данных услуг. При этом он перевыставляет расходы на услуги ЖКХ за незначительное вознаграждение (применительно к п. 1 ст. 1005 ГК). Порядок принятия к вычету НДС по коммуналке в данном случае такой же, как и при возмещении иных расходов в рамках посреднических договоров (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Аренда муниципального, государственного имущества и НДС

ИП, юрлица, которые арендуют данное имущество, согласно разъяснениям ФНС, считаются налоговыми агентами НДС:

• если арендодатель, то есть владелец имущества, – орган госвласти, управления (местного самоуправления);
• при аренде только государственного или муниципального имущества.

При одновременном выполнении обозначенных выше условий данные лица признаются налоговыми агентами НДС. Причем независимо от того, какую систему налогообложения они применяют. А это означает, что с арендной платы, которую арендатор отчисляет арендодателю, он самостоятельно должен рассчитать и уплатить НДС за арендодателя (п. 3 ст. 161 НК). Помимо этого, он должен сдать декларацию в ИФНС в том квартале, когда была совершена оплата.

Расчет, удержание НДС налоговым агентом при аренде

Налоговый агент (арендатор) рассчитывает НДС, исходя из того, что прописано в арендном договоре. На практике:

1. В договоре НДС не выделен, а включен в плату за аренду (в общем порядке).

Арендатор – налоговый агент (в т. ч. на УСН) рассчитывает НДС по формуле: Сумма арендного платежа (с НДС) × 20/120.

2. Из договора следует, что арендная плата не включает НДС. В этом случае сначала надо увеличить сумму арендной платы на НДС по ставке 20 %. Затем нужно умножить полученный результат на ставку 20/120 (п. 3 ст. 161, п. 3, 4 ст. 164 НК РФ).

По каждому платежу и налогу с него оформляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. Напоминаем также, что расчет и удержание налога производится по каждому арендованному объекту имущества обособленно.

Особенности аренды казенного имущества

К вопросу об аренде помещения с НДС или без него добавим следующее: аренда казенного имущества не облагается НДС (применительно к пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК). В этом случае арендатор как налоговый агент ничего не перечисляет в бюджет.

Имущество, которым казенное учреждение владеет (пользуется) на праве оперативного управления, не объект обложения НДС. На это же указывает налоговая служба в письме № СД-4-3/25449@ от 14.12.2017, разъясняя порядок применения в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК.

НДС при ремонте и неотделимых улучшениях

Аренда может сопровождаться ремонтом (текущим, капитальным). Выполненные ремонтные работы подлежат обложению НДС, но не всегда.

Если с вопросом, платится ли НДС с аренды помещения и ремонтных работ, все прозрачно, то с улучшениями имущества не так все просто. Улучшения могут быть неотделимыми, если их невозможно отделить без вреда для арендованного имущества (применительно к ст. 623 ГК), причем:

1. Их передача арендодателю облагается НДС – как при безмездной передаче, так и если арендодатель возместил арендатору средства, потраченные им на эти улучшения. Об этом свидетельствуют разъяснения Минфина в письме № 03-03-06/1/109635 от 07.11.2024 и его ссылка на п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК.
2. Если арендодатель получил их на безмездной основе и есть счет-фактура от арендатора, то регистрировать СФ в книге покупок арендодателя не нужно. Вычет входного налога здесь не применяется.
3. Если они оплачены арендодателем и есть счет-фактура арендатора, следует принять их к учету, а затем применить вычет по входному НДС. Основание – пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК. Под исключение подпадают в отдельных случаях те, кто работает на УСН.

Арендатор имеет право принять к вычету входной налог по работам (материалам), которые были задействованы при выполнении таких улучшений. Вычет применяется общим порядком, на основании счета-фактуры, предъявленного подрядной организацией (проч. лицами). Данный вопрос разъяснял Минфин еще в письме от 17.12.2015 № 03-07-11/74085. Но и тут для упрощенцев предусмотрены исключения.

Перенаем имущества и НДС

С согласия арендодателя (собственника имущества) арендатор может воспользоваться перенаймом. То есть передать посредством соответствующего договора свои обязательства и права иному, новому лицу (п. 2 ст. 615 ГК).

Такое возможно, например, если он не пользуется арендованным жильем, накопил долги. При передаче прав и обязательств он выходит из всех договоренностей, а оплату аренды, проч. платежи за него начинает совершать новое лицо. Кто платит НДС при аренде нежилого помещения в этом случае, т. е. при перенайме?

Перенаем (муниципального) госимущества (т. е. заключение договора) допускается только по итогам конкурса, аукциона (ст. 17.1 ФЗ № 135 в послед. ред. от 14.10.2024)!

Что актуально для первого арендатора при перенайме:

1. Действуют нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 НК, согласно которым подобные операции облагаются НДС.

2. Получение вознаграждения за перенаем никак не сказывается на обязательствах, связанных с НДС.

3. Аренда муниципального, государственного земельного участка не образует обязанностей налогового агента при уплате аванса.

4. Передавая свои права, обязательства новому лицу, определять базу для НДС необходимо согласно нормам п. 1 ст. 154, п. 5 ст. 155 НК, а также:

• на день госрегистрации договора, учитывая цену по договору (без налога), исходя из того, что налоговая база – стоимость переданных имущественных прав;
• если договор не подлежит госрегистрации, то на день его подписания.

5. НДС с аванса, который ранее был принят к вычету, подлежит восстановлению, если данный аванс по арендной плате, перечисленный собственнику-арендодателю, возмещает новый арендатор.

6. Применяя ту или иную спецставку (5, 7 %) на упрощенке, НДС с уже перечисленного аванса принимать к вычету нельзя (применительно к ст. 170 и 171 НК).

Перечисленные выше нормы, по сути, и определяют, облагается ли НДС аренда помещения при перенайме и как это происходит.

Что актуально для нового лица (арендатора) при перенайме:

1. НДС, предъявленный первым арендатором вместе с платежом за перенаем, можно принять к вычету, если соблюдаются общеустановленные требования, а именно:

• долг по оплате уже принят к учету;
• от первого арендатора поступил правильно заполненный счет-фактура;
• арендованный объект будет использоваться в облагаемых НДС операциях.

2. НДС с аванса нельзя принять к вычету, если новое лицо возмещает первому арендатору средства, которые тот потратил ранее на уплату аванса арендодателю. В этом случае отсутствует основание для данного вычета (нет авансового счета-фактуры от арендодателя, платежки, соответствующего договора с данным порядком оплаты).

3. Если к вам переходит требование, возникшее у прежнего арендатора в связи с выплатой арендодателю аванса в счет арендной платы по договору аренды государственного (муниципального) участка, то обязательств по НДС у вас не образуется.

НДС при переходе арендованного имущества в собственность арендатора

Аренда может предусматривать выкуп имущества. Договор, который при этом заключают стороны, имеет смешанную форму. Она включает составляющие договора обычной аренды и купли-продажи. В этом случае собственник имущества поначалу сдает его в аренду, а потом продает арендатору. Отношения между ними регулируются ГК (в частности, гл. 34).

Примечательно, что арендный договор может и не предусматривать продажи имущества. Но впоследствии стороны могут оформить отдельное допсоглашение о выкупе арендованного имущества. Они также имеют право по договоренности зачесть ранее перечисленные платежи за аренду в счет выкупной стоимости.

Облагается ли НДС аренда нежилого помещения в этом случае? При такой сделке переход объекта (движимого, недвижимого!) имущества в собственность – это реализация объекта арендатору (ст. 39 и 146 НК). Отсюда следует в стандартной ситуации:

1. Арендодатель:

• на выкупную стоимость начисляет НДС;
• с даты перехода права собственности на имущество к арендатору (с даты передачи по акту передачи недвижимости) в течение 5 календ. дней оформляет и выставляет счет-фактуру;
• если выкупная цена уплачивается на протяжении срока аренды одновременно с арендными платежами, каждый платеж в счет выкупной цены является авансом – арендодатель рассчитывает налог по каждому такому авансу;
• вправе принять соответствующий НДС к вычету на момент перехода права собственности к арендатору;
• вправе принять к вычету налог с аванса на момент передачи по акту (иному равноценному документу) недвижимости в собственность арендатору;
• начисляет налог по реализованному объекту имущества.

2. Арендатор принимает к вычету входной налог (кроме случаев, когда применяется спецставка 5 либо 7 %, на УСН):

• в составе выкупной стоимости, если выполняются общеустановленные условия (есть счет-фактура с НДС от второй стороны, объект будет задействован в облагаемой деятельности).

Если выкупная цена уплачивается на протяжении срока аренды одновременно с арендными платежами и есть СФ арендодателя на сумму аванса, арендатор вправе принять к вычету НДС с аванса.

Итоги

Аренда имущества – услуга, облагаемая (за отдельным исключением) НДС по НК. В общем случае арендодатель при ее оказании рассчитывает, платит налог, выставляет счет-фактуру арендатору. Основные нюансы приведены выше в материале.