Налоговая реконструкция и ее применение на практике

Что такое налоговая реконструкция?

Хотя налоговое законодательство нигде не использует понятие «налоговая реконструкция», им все же принято обозначать действия в виде доначисления по налогам, если была доказана необоснованная налоговая выгода – подробнее рассказано ниже.

Налоговый кодекс РФ также не определяет, в каких случаях и как должна проводиться налоговая реконструкция. Однако соответствующие процедуры описаны в рекомендациях Федеральной налоговой службы. Реконструкция налоговых обязательств может быть выполнена, например, после раскрытия незаконных схем ухода от налогов, таких как создание «технических компаний» или дробление бизнеса. Конечный результат данного мероприятия предполагает корректное исчисление сумм всех налогов, а также расходов, которые должны быть задокументированы и оплачены при соблюдении установленных норм.

Статья 54.1 НК РФ прямо запрещает своевольное уменьшение налоговой базы, суммы налога. Правонарушением считается намеренное искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности и объектах, подлежащих налогообложению. В письме № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 ФНС России дает разъяснения о применении данной статьи, устанавливая нормы, благодаря которым можно квалифицировать обстоятельства, требующие проведения рассматриваемой реконструкции, мотивы и действия налогоплательщика или его контрагентов, а также факты хозяйственной деятельности, не имевшие места в действительности.

Применение налоговой реконструкции можно показать на примере следующей ситуации. Допустим, по документам сделка была проведена через посредника, но на самом деле предприниматель приобрел товар напрямую у продавца и по более низкой цене. Таким образом, завышенные расходы в отчетности позволили ему уплатить меньшую сумму налога на прибыль и получить больше вычета по НДС. В этом случае налоговая инспекция, проводящая реконструкцию, определяет действительные суммы расходов и вычетов по НДС, ориентируясь на документацию контрагента-продавца. А вот без налоговой реконструкции ИФНС целиком «снимет» расходы по налогу на прибыль и НДС, принятый к вычету.

Как проявить должную осмотрительность и подтвердить обоснованность налоговой выгоды, разъяснили эксперты «КонсультантПлюс». Если у вас нет регистрации в справочно-правовой системе, получите демодоступ и бесплатно переходите в Готовое решение.

В случае обнаружения искусственного дробления бизнеса в рамках налоговой реконструкции совокупно учитываются доходы, распределенные между несколькими компаниями в целях прикрытия деятельности основного хозсубъекта, а также налоги с указанных доходов.

Если в отчетности статус товара был ложно установлен как неподакцизный, в ходе реконструкции он должен быть переквалифицирован как подлежащий обложению акцизом. Следовательно, на акцизную сумму увеличится цена реализации товара. Далее это потребует корректировки прав и обязанности по НДС способом, который согласуется с реально сложившимися экономическими условиями деятельности – таким образом, как если бы налог изначально предъявляли в рамках фактически сформированной цены с использованием расчетной налоговой ставки.

Каков порядок проведения налоговой реконструкции при применении ст. 54.1 НК РФ?

Как уже было сказано, понятие налоговой реконструкции Налоговый кодекс РФ прямо не закрепляет. Однако оно может быть обосновано решениями судов различных инстанций. Так, например, Конституционный Суд РФ определением № 320-О-П от 04.06.2007 указал, что налоговые органы обязаны устанавливать фактические обстоятельства и экономическую суть операций.

Опираясь на решения ФНС России, можно сделать вывод, что налоговая реконструкция по 54.1 НК РФ должна проводиться, если в ходе проверок были выявлены следующие обстоятельства:

• создание «технической компании» с ведением формальной отчетности (документов);
• разделение бизнеса на несколько юридических лиц или ИП;
• переквалификация сделок, а также статуса товаров.

Такие действия являются незаконными, так как направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, следует отметить, что решение о проверке, вынесенное местной налоговой инспекцией, может быть изменено вышестоящим органом ФНС, если оно было принято до направления для использования вышеупомянутого Письма ФНС России о применении статьи 54.1 НК РФ.

Как проводится налоговая реконструкция в случае обнаружения «технической» фирмы с формальной отчетностью?

Создание «технических» компаний с формальным документооборотом является одной из типичных схем уклонения от уплаты налогов. В таких случаях непременным условием реконструкции налогов является установление того, кто по факту является исполнителем сделки.

«Технической» называется компания, созданная для формального документооборота. Она не осуществляет реальной экономической деятельности и не исполняет обязательств по налогам в связи со сделками от собственного имени.

При этом законным основанием для реконструкции может считаться документация настоящего исполнителя сделки, которая должна быть предоставлена инспекторам в обязательном порядке самим налогоплательщиком (см. пп. 17.1, 10 письма ФНС России № БВ-4-7/3060@).

Необходимо отметить, что, поскольку налоговая реконструкция с последующей уплатой всех полагающихся сборов (налогов) является вариантом, при котором налогоплательщик освобождается от ответственности, фискальные органы не вправе отказывать ему в проведении перерасчета налогов, аргументируя тем, что он не предоставил информацию, дающую представление о его налоговых обязательствах, при том что сама инспекция могла получить такие сведения из других источников. Эта норма упоминается в Письме ФНС России от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603@.

При налоговой реконструкции по налогу на прибыль расходы на покупку товаров или приобретение услуг (получение работ), а также вычеты по НДС учитывают, принимая во внимание объем налогов, уплаченных реальным исполнителем по сделке. К неправомерно приписанным налогоплательщиком расходам могут причислить те, которые приходятся на наценку от «технической» компании, что принесло налогоплательщику необоснованную налоговую выгоду.

ФНС России в Письме от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ делает выводы о надлежащих нормах перерасчета налогов на основе того, как определяется налоговая реконструкция судебной практикой. Согласно обзору судебных решений, налоги доначисляются таким образом, как если бы налогоплательщик заключал контракты с фактическим поставщиком товаров или услуг (работ).

Несмотря на выявленное получение необоснованной выгоды, налогоплательщик имеет право на учет по налогу на прибыль соответствующих расходов, а также право на вычеты по НДС, если выяснится, что он выполнил договор, использовав собственные ресурсы, и тому есть документальное подтверждение.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право применять расчетный метод определения налоговых обязательств в случае, если налогоплательщик не в состоянии предоставить необходимую информацию. При этом, учитывая потери бюджета, предположительно нанесенные противоправными действиями налогоплательщика, необходимо ответить на следующие вопросы:

• Является ли отсутствие документации следствием неосмотрительности налогоплательщика, при которой нарушение было инициировано его контрагентами или другими лицами?
• Было ли у налогоплательщика намерение уменьшить налоговую базу путем ведения формального документооборота с привлечением «технической» компании?
• Знал ли налогоплательщик о незаконной схеме ухода от налогов через «техническую» фирму – контрагента?

В случае обнаружения личной заинтересованности налогоплательщика или его осведомленности о противоправных действиях путем использования контрагента – «технической» компании расчетный метод категорически недопустим.

Согласно вышеупомянутому обзору судебной практики, налоговые и судебные органы обязаны принимать во внимание аргументы налогоплательщика независимо от того, раскрыл ли он своего реального контрагента в исправленной отчетности до окончательного решения налоговой инспекции или в ходе судебного разбирательства.

Как проводится налоговая реконструкция при выявлении дробления бизнеса?

В случае доказанного факта разделения бизнеса в ходе налоговой реконструкции отчетность налогоплательщика восстанавливается таким образом, как будто он не допускал никаких нарушений. Следовательно, налоги в рамках общей системы налогообложения должны быть доначислены с учетом расходов и вычетов по НДС и налогов, которые были уплачены при применении специальных налоговых режимов. Реконструкция налогов проводится на основании информации, которую инспекция получит в свое распоряжение, в том числе и от самого налогоплательщика.

Определяя суть хозяйственной деятельности данных предприятий (по факту), налоговая инспекция должна совокупно исчислить их доходы и налоги, уплаченные в госбюджет. Иначе говоря, общие налоговые суммы, исчисленные участниками группы с доходов от искусственно разделенной деятельности и заявленные в рамках упрощенной системы налогообложения, обязательно учитываются при расчете сумм налогов, которые должны быть определены по ОСН организатором группы – налогоплательщиком.

Пример дробления бизнеса: один индивидуальный предприниматель на УСН арендовал у другого ИП на «упрощенке» часть помещения. При этом между бизнесменами прослеживается взаимозависимость. Это следует из того факта, что у них имеется целый ряд общих данных: сфера деятельности, адрес регистрации, производственное оборудование и т. д. К тому же ярким свидетельством может являться то, что за весь период аренды ИП-арендатор никогда не платил ИП-арендодателю.

На основе этих данных налоговым инспекторам удалось установить, что по факту хозяйствующим субъектом был арендодатель, в то время как статус арендатора был формальным. Следовательно, избегая укрупнения бизнеса с переходом на ОСН, реальный собственник оформил договор аренды с фиктивным ИП, чтобы продолжить получение налоговых выгод от УСН (потому что совокупно доходы обоих ИП превышали установленный на УСН лимит). В результате контрольных мероприятий была произведена налоговая реконструкция по НДС и НДФЛ. При этом доначисление налоговых сумм производилось с учетом налогов, которые были ранее уплачены обоими ИП на «упрощенке».

Необходимо также отметить, что в данной ситуации доначисление по НДС производится именно по расчетной ставке 20/120 (10/110), поскольку налог уже включен в стоимость товара.

Учет налогов, уплаченных участниками дробления бизнеса, в рамках налоговой реконструкции

Уплаченные участниками разделения бизнеса налоги на спецрежимах при доначислении по основной системе налогообложения учитываются в следующей очередности:

1. Налог на прибыль. Основываясь на вышеприведенном обзоре судебной практики ФНС России, его следует признать первоочередным, поскольку такие налоги относятся к его фискальным эквивалентам.
2. Остальные налоговые платежи, по которым возникает недоимка, включая НДС. Учитывается остаток, который образуется после снижения доначисления по налогу на прибыль.

Кроме того, необходимо разъяснить, на какую дату засчитывается уплата вышеозначенных налогов (налога на прибыль и остальных), которые должны учитываться по ОСН: на дату погашения налоговых обязательств по УСН или на день их уплаты после проведения налоговой реконструкции с переводом бизнеса на ОСН.

В соответствии с «Обзором правовых позиций» от ФНС России уплата налога на прибыль зачитывается на ту дату, когда участники дробления производили соответствующие платежи в период пребывания на УСН. С учетом этого налоговые органы производят перерасчет штрафных начислений, пени по этому налогу.

Что касается остальных налогов, в том числе и НДС, то до недавнего времени ФНС России предписывала зачислять их на дату окончания контрольных мероприятий и вынесения соответствующего решения. Однако письмо налоговой службы от 06.12.2024 № БВ-4-7/13842 ввело новые нормы, основываясь на некоторых определениях Верховного Суда РФ. В соответствии с ними датой уплаты НДС и других налогов можно считать тот день, когда налогоплательщики уплатили налоги на упрощенном режиме (спецрежиме). Следовательно, штрафы и пени по НДС и другим обязательствам начисляются в меньшем объеме, как и в случае налога на прибыль.

Как проводится налоговая реконструкция в случае выявления переквалификации сделки?

При искажении правовой квалификации сделки общей целью налоговой реконструкции является корректная оценка коммерческой операции. При этом инспекция должна установить ее истинную экономическую суть. Следует также определить, были ли у налогоплательщика объективные причины для получения экономических выгод.

Примером незаконной переквалификации сделки может служить оформление операции по купле-продаже в качестве сдачи имущества в лизинг. При этом лизингополучатель при амортизации пользуется повышающим коэффициентом, позволяющим быстро увеличить статью расходов (см. ст. 259.3 НК РФ).

Выполняя переквалификацию сделки, налоговые органы отменяют право использования специального коэффициента и уменьшают учтенные ранее расходы на превышенный объем. Расходная статья высчитывается с учетом полагающихся налогоплательщику сумм при обычной амортизации имущества.

Похожие ситуации возникают при изменении гражданско-правовых договоров, где нанятый работник оформлен как самозанятый. Однако в этом случае при налоговой реконструкции по НДФЛ при переквалификации договора не учитывается размер налога на профессиональную деятельность (НПД). Это объясняется тем, что зарплата, выплаченная работнику, уже не подконтрольна работодателю: полагающийся налог НПД уплачен работником самостоятельно, а перерасчет сумм возможен только по собственному заявлению этого физлица (см. Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306).

Итоги

Налоговая реконструкция – это компромиссный механизм между фискальными интересами государства и правом налогоплательщика на учет фактических затрат. Она защищает бизнес от чрезмерных доначислений в ситуациях, когда операции формально выглядят сомнительно, но экономически обоснованы. Хотя порядок реконструкции не прописан в НК РФ, он активно применяется в судебной практике и подкрепляется правовыми позициями высших судебных инстанций.