Аренда основных средств – основные понятия
В связи с обязательным применением в 2022 году новых стандартов ФСБУ 25/2018, учет договоров аренды в бухгалтерской отчетности за текущий год должен быть отражен в соответствии с указанными в них требованиями.
Каждый из участников договора аренды обязан вести бухгалтерский учет арендованных активов самостоятельно. Новый стандарт призван исключить зависимость порядка учета объектов основного фонда арендодателя от способа учета этого же актива у арендатора, в связи с тем, что у принимающей и передающих сторон возникают по своей сути различные объекты учета.
Терминология и ее экономическое значение, применяемая в договорах аренды подробно раскрыта в МСФО IFRS 16 "Аренда".
Бухучет аренды основных средств у арендодателя
Тип объекта учета аренды у арендодателя зависит от классификации договора аренды. Классификацию необходимо производить раздельно по каждому договору аренды. Это правило распространяется и на промежуточных арендодателей в отношении договоров субаренды.
Согласно п. 24 ФСБУ 25/2018 различают два вида аренды:
- Операционная;
- Неоперационная (финансовая).
Список критериев, на основании которых необходимо проводить классификацию договоров аренды представлен в сводной таблице:
Объекты учета по договорам субаренды должны быть классифицированы арендатором – промежуточным арендодателем, основываясь на соответствующие условия договора. В случае, если промежуточный арендодатель, выступая в роли арендатора обозначил первоначальную оценку обязательства по аренде как результат сложения номинальных сумм будущих арендных платежей, то такие объекты субаренды расцениваются как объекты учета операционной аренды.
Неоперационная аренда
В случае неопрерационной аренды в качестве актива арендодателем признается инвестиция в аренду. Операция фиксируется датой передачи объекта аренды в размере ее чистой стоимости. Под чистой стоимостью следует понимать дисконтированную валовую стоимость инвестиций.
Валовая стоимость инвестиций рассчитывается по следующей формуле:
Говоря о договорах лизинга следует учитывать, что негарантированная ликвидационная стоимость по ним как правило равняется нулю. В связи с этим, обычно, при лизинге валовая стоимость уравнивается с размером причитающихся лизинговых платежей без учета НДС.
На протяжении действия договора аренды чистая стоимость инвестиций в аренду изменяется в бухгалтерском учете следующим образом:
Согласно МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты, чистая стоимость должна проходить проверку на обесценивание. В случае, если в результате проверки обнаружены факты обесценивания актива – подлежит признанию резерв под убытки.
Изменения чистой стоимости, произошедшей в связи с изменениями негарантированной ликвидационной стоимости следует отражать в качестве изменений оценочных значений.
В бухгалтерских учете и отчетности чистую стоимость следует отражать на специальном субсчете, счета 76.
Важно! В налоговом учете объект учета не возникает.
При составлении бухгалтерской отчетности, в случае, если размер чистой стоимости незначителен для организации, то сумма должна быть отражена в разделе II «Оборотные активы» в виде дебиторской задолженности по строке 1230.
При условии, что размер чистой стоимости носит существенный характер, она должна быть отражена отдельной строкой баланса.
Операционная аренда
В случае операционной аренды - арендодатель не меняет установленный порядок учета объекта основного фонда в связи с его передачей в аренду. Учет ведется согласно рекомендациям, установленным новым стандартом ФСБУ 6/2020.
Если актив приобретался исключительно с целью предоставления в аренду, то его следует учитывать в составе доходных вложений в материальные ценности. Первоначальная стоимость в этом случае должна быть отражена по Д 03.01 счета «Материальные ценности в организации». В момент передачи такого актива в операционную аренду, его стоимость должна быть перемещена на счет 03.02 счет «Материальные ценности, предоставленные во временное владение и пользование», либо на счет 03.03 «Материальные ценности, предоставленные во временное пользование».
В бухгалтерской базе, на основе программного продукта 1: С передача основного средства в операционную аренду оформляется документов «Передача ОС в аренду» в разделе «ОС и НМА»: 
Документ заполняется стандартно: необходимо внести информацию о контрагенте, указать договор, в рамках которого осуществляется передача имущества в аренду и выбрать необходимый счет учета.
При проведении документа, в программе формируются следующие проводки:
По оборотно-сальдовым ведомостям легко проследить движение актива по счетам учета:
Важно! Если основное средство до передачи в аренду учитывалось на счете 01 «Основные средства», то по при составлении документа необходимо выбрать тот же счет учета.
При этом проводка по перемещению объекта основного фонда с одного на другой счет бухгалтерского учета не формируется. Данная операция не оказывает влияния на дальнейший учет объекта, но позволит получать достоверную информацию при формировании отчета «Объекты, переданные в аренду».
Отражение доходов и расходов от аренды основных средств
При признании дохода от предоставления имущества организации в аренду важно определить какой вид дохода при этом формируется:
- Доход от основного вида деятельности;
- Прочий доход.
Для того, чтобы признать сдачу оборудования в аренду основным видом деятельности, необходимо проанализировать существенность, систематичность, размер получаемого дохода. Отчет «Подтверждение основного вида деятельности» представляется в начале года за предыдущий год в ФСС.
В случае, если сдача имущества в аренду признается основным видом деятельности, то и доходы с расходами признаются соответствующим образом, т.е. относятся к обычной деятельности. В противном случае, отражаются как прочие операции через счет 91.
Закончить обзор бухгалтерского учета аренды основных средств у арендодателя хочется сводной таблицей типовых проводок:
Бухучет аренды основных средств у арендатора
Равно как и арендодатели, арендаторы, начиная с отчетности за 2022 год обязаны учитывать аренду объектов основного фонда в соответствии с требованиями нового стандарта ФСБУ 25/2018, согласно которого для арендатора введены новые объекты учета.
При стандартной ситуации, на дату получения предмета аренды, у арендатора возникает два объекта, подлежащих учету:
- ППА – право пользования активом;
- ОА – обязательство по аренде.
Понятие ППА призвано объединить актив и обязательство. Слияние этих двух понятий происходит на дату предоставления объекта в аренду.
В качестве обязательства необходимо признать стоимостную оценку имущества, полученного в аренду. Т.е., говоря языком бухгалтера, обязательство — это не что иное, как кредиторская задолженность арендатора по уплате арендных платежей в будущем. С принятием обязательства к учету его величина возрастает на сумму начисленных процентов и снижается на размер уплаченных платежей.
В свою очередь актив, это не что иное как стоимость права пользования активом (ППА). Его значение редуцируется путем начисления амортизации.
Помимо этого, арендатор на ежемесячной основе должен вести учет по лизинговым платежам:
На счетах учета арендованного имущества это выглядит следующим образом:
- Учет арендованного имущества:
- Учет расчетов с контрагентом ведется на счете 76 с использованием субсчетов:
О том, как арендатору учесть расходы на аренду ОС в ФСБУ 25/2018, читайте в "КонсультантПлюс". Если у вас еще нет доступа к системе, вы можете получить его на 2 дня бесплатно. Или закажите актуальный прайс-лист, чтобы приобрести постоянный доступ.
Выкуп арендованного основного средства – проводки
Не всегда окончание срока аренды заканчивается возвратом арендованного оборудования. Нередко, хорошо налаженный бизнес с использованием определенного оборудования, приводит арендатора и арендодателя за стол переговоров.
Выкуп арендованного имущества возможен несколькими путями:
- Разово, по окончании срока аренды;
- Равными долями на протяжении всего срока действия договора аренды.
Рассмотрим проводки, которые необходимо сделать в учете при единовременном выкупе объекта основного фонда: 
В случае постепенного выкупа арендованного оборудования, организация бухгалтерского учета должна быть организована следующим образом:
Учет затрат на ремонт арендованного основного средства
В распоряжение арендатора имущество должно поступить в исправном, готовом к эксплуатации состоянии. В свою очередь, на момент возврата имущества арендодателю, его техническое состояние должно полностью соответствовать состоянию, в котором оно было получено в аренду с корректировкой на естественный износ.
Ремонт арендованного оборудования, равно как и находящегося в собственности можно проводить несколькими способами:
- Собственными силами (хозяйственным способом);
- С привлечением подрядной организации.
Ведя разговор о ремонте арендованных основных средств следует опираться на новые стандарты ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020.
Если иное не предусмотрено договором аренды, то, основываясь на ст. 616 ГК РФ затраты на проведение текущего ремонта ложатся на расходы арендатора, а в случае капитального ремонта, расходы покрывает арендодатель.
Ремонт за счет арендодателя
Как правило, даже если договором аренды предусмотрен ремонт за счет арендодателя, то в реальной жизни ремонт оплачивает арендатор, с последующей передачей расходов арендодателю. Именно такую ситуацию рассмотрим сегодня в публикации.
Расходы, понесенные в связи необходимостью поддерживать оборудование или помещение в надлежащем состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности и должны быть включены в себестоимость проданной продукции.
В бухгалтерском учете расходы по текущему ремонту признаются на дату подписания акта выполненных работ.
Размер затрат на ремонт формируется в сумме фактически понесенных затрат.
При осуществлении ремонта собственными силами в учете должны быть зарегистрированы следующие проводки:
После окончания восстановительных работ осуществляется передача стоимости понесенных расходов арендодателю. При этом затраты списываются с производственных счетов на счета реализации:
Ремонт за счет арендатора
В основе выбора способа учета затрат лежит вид ремонтных работ:
- Текущий;
- Капитальный.
В бухгалтерском учете расходы на текущий ремонт арендованных объектов основного фонда необходимо учитывать единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности, в котором используется отремонтированное оборудование.
Расходы на капитальный ремонт, расцененные как существенные, отражаются как:
- Самостоятельный объект основного средства – при частоте ремонта превышающей обычный операционный цикл или 12 месяцев;
- Увеличивают фактическую стоимость ППА – если межремонтный период не существенно отличается от оставшегося срока полезного использования.
Важно! ФСБУ 25/2018 прямо не указывает на необходимость включения величины расходов на ремонт в стоимость ППА, поэтому, принимая такое решение, следует его обосновать и закрепить в учетной политике.
При расчете базы по налогу на прибыль, расходы как на капитальный, так и на текущий ремонт должны быть учтены единовременно и включены в состав прочих расходов текущего периода.
Новые стандарты не дают четкого алгоритма учета затрат на ремонт арендованных активов, понесенных после начала аренды. В связи с этим организациям дано право разработать его самостоятельно, закрепив в учетной политике.
При выборе способа учета расходов следует помнить, что по своей сути ремонт арендованного оборудования не отличается от ремонта оборудования, находящегося в собственности. Поэтому, при учете расходов на ремонт арендованного имущества рекомендуется руководствоваться теми же нормами, что и при ремонте собственных активов.
Квалификация вида ремонтных работ должна осуществляться специально созданной экспертной комиссией на основании нормативных актов и технической документации.
Важно! Если ремонт арендованного оборудования был проведен до начала вступления в силу договора аренды, а арендатор не имеет права на применение УСН, то его стоимость формирует первоначальную стоимость ППА.
В случаях, когда в учете организации предусмотрено формирование резерва на ремонт основных средств, то затраты на его проведение списываются из созданного резерва, и только в случае превышения размера резерва, относятся на расходы в общем порядке.
Безвозмездная аренда основных средств – проводки
Получив объект основного средства во временное пользование на безвозмездной основе в бухгалтерском учете следует признать только ППА с отнесением суммы на счет учета доходов будущих периодов. В случае безвозмездной аренды обязательство по аренде не возникает, т.к. договором не предусмотрены будущие арендные платежи.
Прочий доход в учете признается в сумме начисленной амортизации.
Стоит отметить, что новый стандарт ФСБУ 25/2018 не регламентирует учет активов, полученных во временное пользование на безвозмездных условиях. В связи с этим организации, получившей такое оборудование следует самостоятельно разработать способ ведения учета по таким объектам, предварительно закрепив его в учетной политике.
Бухгалтера-консультанты при разработке способа учета советуют руководствоваться федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, поскольку ни МСФО, ни ПБУ не дают разъяснений по подобному вопросу.
Согласно вышеупомянутому федеральному стандарту, объект учета, возникший в результате договора аренды на безвозмездной основе следует учитывать по справедливой стоимости, которую определяет предающая сторона на основе рыночных цен. В случае, если арендодатель не определил стоимость, то арендатору следует определить ее самостоятельно.
Учет активов, полученных во временное пользование на безвозмездной основе следует отражать следующим способом:
***
Сегодня в публикации мы самым подробным способом описали все нюансы учета аренды основных средств, выкупа арендованного имущества и его ремонт. Надеемся, что статья окажется вам полезной.
