Налоговый кодекс не содержит какого-либо запрета для «упрощенцев» на операции с иностранной валютой. Поскольку курсы валют не являются неизменными, на разные даты между ними образуется разница, которая называется курсовой. Такие расхождения могут возникать не только у тех предпринимателей и организаций, чья деятельность напрямую связана с экспортно-импортными операциями, но и в случае, когда в иностранной валюте берутся займы и банковские кредиты, если деятельность предполагает зарубежные командировки сотрудников, и даже договор между российскими контрагентами может быть заключен в твердой валюте, переводимой в рубли на дату оплаты, во избежание возможных финансовых потерь.
Когда возникает курсовая разница, каким образом она учитывается, и влияет ли она на расчет упрощенного налога, рассмотрим в этой статье.
Какими бывают курсовые разницы
Курсовую разницу можно определить как рублевую разницу, которая образуется из-за изменения официальных курсов валют на разные даты при оценке имущества или обязательств, выраженных в иностранной валюте.
При росте валютного курса на определенную дату расхождение будет положительным, а если курс стал ниже, то отрицательным. Возникают курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете в следующих случаях:
- при переоценке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте;
- при покупке или продаже валюты.
При переоценке активов и обязательств курсовые расхождения появляются из-за колебаний официального валютного курса в период между датами оплаты и отгрузки. Пересчет валютной стоимости в бухгалтерском учете производится на дату исполнения обязательства. Организациям к тому же нужно пересчитывать курсовые разницы на отчетные даты. Отчетными называются те даты, на которые организацией составляется бухгалтерская отчетность (годовая и промежуточная), то есть последний день квартала: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря, но юрлицо может принять решение о составлении промежуточной отчетности ежемесячно. Такой подсчет курсовых разниц требуется для приведения валютных остатков в бухучете и отчетности в соответствие с действующим курсом валют.
Если курс Центробанка (Банка России) вырос с момента проведения валютной операции, то возникнет положительная курсовая разница, если курс снизился, то разница будет отрицательной.
Принимать к учету стоимость валютных активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности нужно только в пересчете на российские рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). В бухучете курсовые расхождения учитывают в том отчетном периоде, когда была произведена фактическая оплата. На финансовый результат разницы относят как прочие доходы или расходы (п.п. 12, 13 ПБУ 3/2006). Обязательства, возникшие в результате аванса или предоплаты переоценивать ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не нужно (п. 10 БУ 3/2006; п.11 ст. 250 НК РФ).
При операциях купли-продажи валюты курсовая разница образуется следующим образом: Центробанк устанавливает официальный курс иностранной валюты по отношению к рублю, а предприятие или предприниматель покупает, либо продает валютные денежные средства через коммерческий банк по курсу, установленному этим банком, который, как правило, отличается от курса Центробанка. Покупать валюту можно для разных целей, например, для погашения банковских кредитов, полученных в валюте, или для оплаты командировочных расходов сотрудника, выезжающего за рубеж, а продавать если поступила выручка в валюте, или отпала необходимость в использовании ранее приобретенной валюты и т.п.
Если валюту продали коммерческому банку по курсу выше официального, то разница будет положительной. Соответственно, при покупке валюты курсовая разница будет положительной, если курс этого банка ниже, чем официальный. И наоборот: продажа валюты по более низкому курсу, а покупка по более высокому, чем курс Центробанка, создает отрицательную курсовую разницу.
Учитывается ли курсовая разница при УСН?
Далее рассмотрим, какие курсовые разницы при УСН в 2016 году можно учесть, рассчитывая единый налог.
До 2013 года требования к налогоплательщикам на упрощенной системе были несколько иными. Валюту по имуществу и обязательствам надо было переоценивать, за исключением авансов и предоплат, а разницы, полученные от переоценки, включать в доходы и расходы по налоговому учету, о чем заявлял Минфин, например в своем письме от 03.05.2012 № 03-11-06/2/62. При этом надо было руководствоваться правилами для начисления налога на прибыль главы 25 Налогового кодекса.
Благодаря изменениям в налоговом законодательстве, вступившим в силу с 1 января 2013 г., переоценивать активы и обязательства в валюте для упрощенного налога больше не требуется (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Учитывать курсовые разницы от переоценки, как положительные, так и отрицательные, ИП и юрлица на «упрощенке» не должны ни в доходах, ни в расходах (Письмо Минфина России от 22.01.2015 № 03-11-06/2/1645).
Курсовая разница от переоценки имущества и обязательств не может возникнуть при УСН по причине использования «упрощенцами» кассового метода. Доход в налоговом учете отражается именно той датой, когда выручка поступила в кассу или на банковский счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Вести учет доходов и затрат в иностранной валюте следует совместно с доходами и расходами в российских рублях. Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ, суммы поступлений и расходов надо пересчитать по курсу Банка России на дату получения дохода или расхода. Момент отгрузки при кассовом методе никак не влияет на дату получения дохода, значит, оценку нужно сделать только один раз – при поступлении оплаты (выручки) на банковский счет или в кассу - по актуальному в этот день курсу Центробанка.
Пример
Организация на УСН отгрузила товар покупателю 5 июня на сумму 2000 евро. Курс ЦБ на эту дату 70,2354 руб. за евро. На расчетный счет деньги поступили 8 июня в полной сумме. Курс ЦБ на 8 июня – 71,0022 руб. за евро.
Доход по УСН нужно отразить по курсу от 8 июня, когда прошла оплата:
2000 евро х 71,0022 = 142 004,40 руб.
Учитывать нужно только курсовую разницу при УСН от проведения операций купли-продажи валюты и только в том случае, если эта разница положительная.
В своем письме от 28.08.2015 № 03-11-09/49620 Минфин разъяснил, что операции по обмену валют во внебанковском секторе не являются реализацией товара (только для банков валюта – товар, то есть имущество, предназначенное для реализации). Это операции, связанные с валютным обращением, как их определяет Налоговый кодекс (пп. 1 п.3 ст. 39 НК РФ). Для предпринимателей и организаций на «упрощенке» покупка или продажа валюты за рубли (если только это не вид их деятельности, подлежащий лицензированию) не признается реализацией товаров, работ или услуг.
«Упрощенцы» учитывают внереализационные доходы согласно п. 2 ст. 250 НК РФ. Среди таких доходов Налоговый кодекс упоминает, в том числе положительные и отрицательные курсовые разницы от купли-продажи иностранной валюты.
Продавая валюту по курсу выше официального курса Центробанка, «упрощенец» получает положительную курсовую разницу, которую должен учесть в доходах, следуя положениям п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если продажа иностранной валюты состоялась по курсу более низкому, чем официальный, курсовая разница будет отрицательной. Зачесть в расходы такую курсовую разницу при УСН «доходы минус расходы» нельзя, потому что такого расхода исчерпывающий перечень в ст. 346.16 НК РФ не содержит, а для «упрощенцев по доходам» расход по определению не имеет значения при расчете единого налога. Это разъяснение озвучил Минфин России в ранее упомянутом письме от 28.08.2015 и повторил в письме от 11.12.2015 № 03-11-06/2/7288.
Пример. Продажа валюты.
Организация на УСН на свой валютный банковский счет 10 июня получила оплату по договору в сумме 1000 евро. В тот же день валюта была продана коммерческому банку по его курсу 75,2341 руб. за евро. Официальный курс Центробанка 10 июня был 72,5682 руб. за евро. Поскольку курс банка в этот день был выше, чем курс Центробанка, возникла положительная курсовая разница:
1000 евро х (75,2341 руб. – 72,5682 руб.) = 2665,90 руб.
В КУДиР 10 июня нужно отразить доходы:
сумма оплаты по договору 1000 евро х 72,5682 руб. = 72568,20 руб.
положительная курсовая разница от продажи валюты: 2665,90 руб.
Если бы курс коммерческого банка 10 июня был ниже официального, к примеру, 71,3456 руб. за евро, то результат был бы «с минусом»:
1000 евро*(71,3456 руб. – 72,5682 руб.) = -– 1222,60 руб.
Образовалась отрицательная курсовая разница. В расходах при УСН она не учитывается и в КУДиР не отражается.
Соответственно, покупая иностранную валюту, положительную курсовую разницу можно получить в случае, если курс ЦБ выше банковского, и тогда ее необходимо учесть в «упрощенных» доходах. Если наоборот, курс банка превысит официальный курс ЦБ, то расхождение будет отрицательным и в расчет налога принимать его не надо.
Пример. Покупка валюты.
Для погашения банковского кредита организации-«упрощенцу» необходимо приобрести валюту в сумме 10 000 евро. Банковский курс 71,9678 руб. за евро, курс Центробанка 72,5682 руб. за евро.
Курс ЦБ выше, чем курс коммерческого банка, значит, курсовая разница при покупке будет положительной:
10 000 евро х (72,5682 руб.- 71,9678) = 6004,00 руб.
В КУДиР нужно отразить доход:
положительная курсовая разница от покупки валюты: 6004,00 руб.
В случае, если курс банка будет выше курса ЦБ – 73,2366 руб. за евро, разница при покупке станет отрицательной:
10 000 евро х (72,5682 руб.–73,2366) = – 6684 руб.
В расходах эту отрицательную курсовую разницу не учитываем и в КУДиР не отражаем.
Подведем краткий итог. Курсовые разницы при УСН в 2016 году учитываются только в одном случае – при купле-продаже иностранной валюты. Курс покупки и продажи, установленный коммерческим банком нужно сравнивать с официальным курсом Банка России на эту же дату. Если при покупке или продаже образовались отрицательные разницы, на расходы «упрощенца» при любом объекте налогообложения они не влияют и в расчет упрощенного налога их брать не надо. Если возникли положительные курсовые разницы, их надо включить в налоговый учет как при УСН «по доходам», так и при «доходно-расходной» упрощенке. Это позиция Минфина, которую он озвучил, в том числе и для налоговых инспекций, поэтому ее стоит придерживаться всем налогоплательщикам при расчете единого «упрощенного» налога.
Не забывайте и об ответственности за неправильный учет операций с иностранной валютой и возникающих при этом курсовых разниц. Неверное отнесение этих сумм к затратам или доходам может привести к занижению налоговой базы по «упрощенному» налогу, что грозит начислением штрафов и пеней со стороны налоговиков.
