Должная осмотрительность фактически не регулируется НК РФ, поэтому ключевую роль в спорах, когда она имеет значение, играет судебная практика. Рассмотрим примеры из нее с учетом самых свежих прецедентов.
Должная осмотрительность: новая позиция ВС РФ
Верховный Суд определением от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 вернул на новое рассмотрение судебный спор, в котором в том числе рассматривался фактор должной осмотрительности хозяйствующего субъекта при выборе контрагента. Позиция ВС РФ сформировала прецедент, с учетом которого в аналогичных спорах проявление должной осмотрительности может оцениваться судами в дальнейшем.
Фирма заключила договор на поставку товаров, оплатила их и приняла по нему «входящий» НДС к вычету. ФНС в праве на такой вычет ей отказала, посчитав, что договор был фиктивным, и сделала доначисления в сумме более 14 млн. рублей (плюс пени — около 4 млн. рублей).
Свою позицию налоговики обосновали тем, что контрагент фирмы «технически» не мог осуществить поставку, предусмотренную договором — поскольку, в частности, не имел достаточного персонала (в отчетах о среднесписочной численности показывался 1 человек), а также необходимых средств производства. Также контрагент платил минимальные налоги.
Суд первой инстанции поддержал ФНС, апелляция и кассация тоже. Налогоплательщику вменялось недостаточное проявление должной осмотрительности: контрагента он выбрал такого, при взаимодействии с которым, как посчитали суды, у фирмы не возникло оснований для принятия НДС к вычету. У поставщика не было необходимых условий для ведения деятельности, отсутствовал необходимый персонал (среднесписочная численность – 1 человек), транспорт, он уплачивал минимальные налоги, не предоставил книгу покупок и книгу продаж, счета-фактуры подписывал не директор, а постороннее лицо.
При этом в ходе судебных слушаний выяснилось, что товары по договору фирма фактически на свой склад получала и даже использовала в качестве комплектующих в рамках своих производственных процессов. Было установлено, что поставщик привлекал для выполнения договора подрядчиков. Однако, эти обстоятельства не были учтены судами как обосновывающие право на вычет по НДС: непроявление должной осмотрительности оказалось «главнее», хотя поставка и была признана реальной.
Но Верховный Суд с таким положением дел не согласился, посчитав, что:
1. Поскольку сделка реальна, судам надо было внимательно рассмотреть ее обстоятельства по существу. И, поскольку стоял вопрос должной осмотрительности, изучать его на основании достоверных данных. Проверять различные документы должной осмотрительности, выяснять факторы, влияющие на осмотрительность заказчика.
2. Покупатель товара не стремился уклониться от налогообложения по сговору с другими лицами, не мог знать о неправомерных действиях таких лиц, и при этом сам вел себя, как участник хозяйственного оборота, корректно.
Следовательно, запрет на вычет по НДС такому покупателю по существу был бы мерой ответственности за действия других лиц. И неважно, какие это нарушения — будь то искажения в отчетности, либо неуплата налогов со стороны таких лиц.
Из изложенного ВС РФ следует, что выявление наличия или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика:
- не должно сводиться к выявлению недостатков и рациональности в хозяйственных решениях налогоплательщика;
- должно производиться по разным критериям в разных ситуациях (например, при прямой покупке ТМЦ — по одним, а при наличии цепочек подрядчиков — по другим критериям).
Посыл Верховного Суда заключается в призыве оценивать вероятную степень информированности налогоплательщика о намерениях и действиях его контрагента. Если окажется, что эта степень невысока, то и говорить с уверенностью о недостаточной должной осмотрительности заказчика неправильно.
Таким образом, налогоплательщик, по логике ВС РФ, не должен признаваться «неосмотрительным», если:
- отсутствуют явные поводы подозревать его и контрагента в сговоре для занижения налогов;
- он не знал и не мог знать о положении дел на стороне контрагента (о достоверности его отчетности, о его платежной дисциплине в части налогов).
Но при необходимости налогоплательщику, на что также указывает Верховный Суд, надо быть готовым доказать свою осмотрительность. В том числе, если у ФНС на этот счет есть контраргументы.
Важнейшее значение имеет та часть решения ВС РФ, по которой в рамках вопроса о должной осмотрительности Верховный Суд определил критерии, по которым определяется сторона — ФНС или налогоплательщик, обязанная доказывать свою правоту.
Читайте также: Что делать, если контрагент не заплатил НДС
Должная осмотрительность при выборе контрагента: кто ее доказывает?
Субъектом, на которого может быть возложено бремя доказывания наличия (отсутствия) должной осмотрительности будет налогоплательщик, если (как следует из позиции ВС РФ):
- контрагент не имеет достаточного объема ресурсов для исполнения обязательства, а сделка исполнена третьими лицами, которым он в силу своей номинальности не мог передать свое обязательство;
- контрагент не уплатил свой «исходящий» НДС, соответственно, экономический источник для вычета или возмещения не создан.
В свою очередь, доказывать то, что не была проявлена должная осмотрительность, налоговая должна, если подтверждено, что фактические производственные возможности на выполнение заказа у контрагента или его подрядчиков имелись, а также, если им была сдана отчетность, подтверждающая наличие таких ресурсов.
Стоит отметить, что ВС РФ в рассматриваемом деле фактически указал: налогоплательщик для получения права на вычет по НДС, даже при реальности сделки, в любом случае должен проявить должную осмотрительность. В указанных выше случаях заказчик должен быть готовым доказать ее (или опровергнуть доводы ФНС). Данный тезис логически продолжает позиции судов, что имели место в более ранней правоприменительной практике - ознакомимся с некоторыми фактами из нее подробнее.
Читайте также: Проверка надежности контрагента
Должная осмотрительность: правоприменительная практика
Примечательно, что термин «осмотрительность» не употребляется в НК РФ. В ГК по существу есть должная осмотрительность (статья 401, а также 451 Кодекса содержат понятие «заботливости и осмотрительности»), однако, это другая сфера законодательства.
Как следствие, применимость термина в налоговых правоотношениях практически полностью определяется судебной практикой. Активное формирование такой практики стало происходить ближе к середине 2000-х годов, и одним из его промежуточных результатов стала публикация Пленумом ВАС РФ Постановления от 12.10.2006 № 53, где об осмотрительности сказано немного — слово употребляется буквально один раз, но довольно емко.
Пленум ВС указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал «без должной осмотрительности и осторожности», и ему «должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом», в частности, в силу «взаимозависимости или аффилированности».
По сути, рассматриваемая позиция ВС РФ частично воспроизводит указанную конструкцию. Но, безусловно, дополняет ее многими иными тезисами, имеющими, прежде всего, прикладное значение для налогоплательщика. С учетом положений определения № 307-ЭС19-27597, должная осмотрительность в 2020 году в судебных спорах с ФНС может быть доказана налогоплательщиком по широкому набору довольно веских аргументов, одобренных высшей судебной инстанцией.
Если говорить о ранее признанных судами механизмах «доказывания» своей осмотрительности налогоплательщиком, то можно, к примеру, отметить проверку по контрагенту (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2020 № Ф09-471/20):
- наличие актуальной записи о нем в ЕГРЮЛ;
- наличие работающего расчетного счета в банке.
Универсальных механизмов, определяющих то, как официально подтверждается должная осмотрительность (какие документы надо смотреть, какие показывать ФНС или суду), правоприменительная практика не предлагает. Но на месте она не стоит: несмотря на сохраняющуюся актуальность более, чем 10-летних прецедентов, судебные органы вырабатывают все более новые подходы к оценке налоговых споров со значимым фактором должной осмотрительности.
Читайте также: Сервис «Прозрачный бизнес»