Бухгалтерский учет банковской гарантии: проводки

Суть банковской гарантии

Такая гарантия предоставляется кредитной организацией (банком) в обеспечение выполнения финансовых обязательств компании перед кредитором. То есть банк обещает заплатить по договору сделки, займа или по долговым ценным бумагам стороне, предоставившей активы, если сторона-покупатель не проведет своевременной оплаты.

Основная задача банковской гарантии - снижение риска финансовой сделки. В ряде случаев у компании она бывает единственным способом получить контракт на крупную сделку или особые условия финансирования проектов. Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете зависит от принятой в компании учетной политики.

В правоприменительной сфере для понятия банковской гарантии используются три основных термина:

• бенефициар - субъект, который, по сути, является кредитором сделки и при наличии договора о банковской гарантии в любом случае получит оплату по основному договору;
• принципал - субъект, приобретающий по основному договору у бенефициара активы, ценные бумаги или иные финансовые вложения, обязательства которого страхуются банковской гарантией гаранта;
• гарант - кредитная организация, предоставляющая гарантию возврата средств - за страхование платежного риска гарант получает комиссионное вознаграждение независимо от дальнейшего состояния расчетов между бенефициаром и принципалом.

Чем банковская гарантия отличается от договора поручительства, подробно разъяснили эксперты «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демодоступ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Какими документами оформляется банковская гарантия

Отражение в учете банковской гарантии может быть сделано только на основании корректно оформленного пакета документов независимо от того, на балансовых счетах будет учитываться обязательство или на забалансовых.

Правовые нормы оформления и предоставления банковской гарантии регулируются гл. 23 ГК РФ об обеспечении исполнения обязательств. Закон требует оформления гарантии в письменной форме, но без составления отдельного договора.

Однако в большинстве случаев гаранты предпочитают составлять специальный договор на банковскую гарантию отдельно от основного договора. Кроме того, в нем могут быть предусмотрены особые условия, например увеличение или уменьшение суммы выплат по гарантии при наступлении каких-либо событий или после определенного срока.

Договор гарантии должен содержать ключевые сведения по обеспечению обязательств принципала, чтобы осуществить учет банковских гарантий в бухгалтерском учете:

• дату выдачи и сроки действия договора гарантии;
• обязательство, которое обеспечивается данной гарантией, обычно со ссылкой на реквизиты основного договора;
• сумму выплат по гарантии и условия ее однозначного определения;
• обстоятельства или сроки, при наступлении которых гарантированные денежные средства должны быть выплачены гарантом бенефициару.

Банковская гарантия, как и любая другая независимая гарантия (параграф 6 гл. 23 ГК РФ), имеет ряд юридических ограничений в части ее отношения к обстоятельствам основного договора. Например, гарант не может выдвигать особых требований к бенефициару или принципалу по положениям основного договора, даже если это будет прописано в договоре гарантии. Недействительность договора гарантии не влечет за собой недействительности основного договора.

Возможно также оформление банковской гарантии в электронном виде. Она подписывается электронными подписями участников договора и может быть изготовлена на бумажном носителе.

Регистрация договора: учет банковской гарантии у принципала и бенефициара

Факт оформления банковской гарантии - получения или выдачи - как у бенефициара, так и у принципала ведется на забалансовом счете, поскольку фактических движений денежных средств или финансовых активов при этом не происходит. Обороты могут совершаться по основному договору, но гарантийные обязательства возникают только в случае невыполнения условий основного договора.

Бенефициар отражает полученную банковскую гарантию на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме обеспечения возврата основного обязательства. Если принципал делает частичные погашения, сумма на счете 008 у бенефициара списывается по мере поступления платежей. Аналитический учет банковских гарантий ведется в разрезе каждого договора.

Комиссионное вознаграждение при оформлении договора гарантии предусматривает конкретные платежи в пользу гаранта, поэтому проходит, как обычно, по балансовым счетам и будет рассмотрено ниже.

Как отразить в учете банковскую гарантию у принципала, зависит от позиции его финансовой службы. Формально банковская гарантия предоставляется не принципалом и не в пользу принципала, поэтому многие бухгалтеры считают, что для проведения бухгалтерской операции в данном случае нет оснований.

Однако другие финансисты предпочитают отражать суммы оформленных банковских гарантий на забалансовых счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», так как это:

• дополнительно контролирует оформленные гарантии (обязательства) по суммам и срокам:
• позволяет учесть изменение обстоятельств предоставленной гарантии, например, если меняется кредитор сделки, то есть гарант заменяет бенефициара;
• дает возможность отразить различные санкции или неустойки, возникающие при ненадлежащем исполнении обязательств принципалом.

Отражение обязательств, обеспеченных гарантией, в бухгалтерском учете позволяет сторонним экспертам дать более объективную оценку кредиторской задолженности компании, так как такие обязательства несут меньше рисков, а значит, увеличивают показатели кредито- и платежеспособности фирмы.

Если банковская гарантия получена по сделке, попадающей в категорию крупных, то информация по ней в любом случае должна быть раскрыта в финансовой отчетности.

Проводки по бухгалтерскому учету банковской гарантии у бенефициара и принципала при нарушении условий оплаты

Если принципалу не удается вовремя или в полном объеме выполнить обязательства перед бенефициаром, последний может принять решение о погашении задолженности за счет гаранта.

В соответствии со ст. 374, 375 ГК РФ бенефициар направляет гаранту письмо с требованием выполнить обязанности по гарантии, то есть закрыть долг принципала. К письму должны быть приложены документы, подтверждающие неисполнение принципалом своих обязательств. Гарант в течение 5 дней обязан рассмотреть обстоятельства гарантийного случая и, если требование бенефициара справедливо, выплатить ему сумму задолженности принципала. Договором гарантии может быть предусмотрен другой срок принятия решения гарантом, но не более 30 дней.

• После удовлетворения гарантом обязательств по договору банковской гарантии бенефициар закрывает счет 62 расчетов с принципалом на сумму возмещения по претензии через счет 76.02 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Расчеты по претензиям»:

• Банк извещает принципала о совершении гарантийных действий, то есть о возмещении суммы обязательств бенефициару, а также о необходимости закрытия задолженности перед банком. Принципал отражает в учете ответное требование гаранта и в случае их дальнейшего погашения делает следующие проводки: 

Банковская гарантия. Как отразить в бухгалтерском учете. Проводки на примере

Рассмотрим порядок формирования проводок у бенефициара при составлении договора банковской гарантии на примере. ООО «Перспектива» закупило оборудование у ООО «ТехноМодуль» на сумму 1 550 000 р. под банковскую гарантию. После окончания отсрочки платежа ООО «Перспектива» не перечислило сумму по договору в связи с задержкой в расчетах со своими заказчиками. ООО «ТехноМодуль» предъявило гаранту требование о выполнении обязательств по гарантии с приложением документа-основания. Гарант осуществил за ООО «Перспектива» возмещение суммы платы за оборудование ООО «ТехноМодуль» по гарантии.

Как учитывается комиссионное вознаграждение гаранту

Гарант может оговорить разные варианты выплаты комиссии по договору банковской гарантии. Это зависит как от условий основного договора, так и от принятой банком учетной политики (например, в зависимости от рейтинга принципала в системе оценки кредитоспособности). Комиссия может выплачиваться:

• в фиксированной сумме;
• в процентах от суммы гарантированного обеспечения;
• другими способами.

В зависимости от способа выплаты комиссии гаранту у принципала могут возникать разные хозяйственные операции, которые влекут различную налоговую нагрузку.

Проводки по банковской гарантии по отражению комиссии

Оформление банковской гарантии при приобретении дорогостоящего имущества: транспорта, оборудования, зданий - может быть обязательным условием поставщика. Покупателю придется оплатить банку-гаранту комиссию за оформленную гарантию и учесть ее в составе расходов.

Однако от того, в какой момент сделана оплата или действуют другие условия для признания расхода, принципиально зависит бухгалтерский учет расходов на комиссию банка.

Вариант 1. Комиссия банку-гаранту выплачена до отражения приобретенного имущества на счетах бухгалтерского учета

В данном случае расходы на комиссию будут увеличивать стоимость актива, приобретение которого застраховано гарантией банка, так как они являются прямыми расходами на приобретение (п. 11 ФСБУ 5/2019 «Запасы» , п. 5, 10, 11, 12 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»).

Пример бухгалтерских проводок по учету комиссии за банковскую гарантию

ООО «Перспектива» заключило договор с ООО «Зеленый Остров» на приобретение нежилого помещения стоимостью 120 880 000 р. Для обеспечения исполнения условий договора покупатель оформил банковскую гарантию, стоимость которой составила 5 % от стоимости приобретаемой недвижимости единовременно. ООО «Перспектива» выплатило вознаграждение банку и затем сделало перечисление продавцу всей суммы стоимости приобретаемого здания.

Сумма комиссии банку за банковскую гарантию составила 6 044 000 р. (5 % от 120 880 000 р.). Эта сумма была учтена в составе внеоборотных активов по приобретению здания.

Вариант 2. Комиссия банку-гаранту оплачена после принятия актива к учету

Если первоначальная стоимость актива уже сформирована на балансе принципала и только потом оплачивается комиссия гаранту, то она уже не меняет стоимости актива и будет учтена в прочих расходах.

В данной ситуации бухгалтеру нужно внимательно отследить даты фактической регистрации операций, так как если сумма вознаграждения гаранту будет неправомерно учтена в составе прочих расходов, это может повлиять на базовую сумму для расчета налога на имущество (для недвижимости).

Заключение

Оформление договора банковской гарантии у бенефициара и принципала находит отражение только на забалансовых счетах. На балансе принципала отражается только сумма комиссионного вознаграждения банку-гаранту. При этом необходимо учитывать, оплачена комиссия до приобретения актива, обозначенного в основном договоре, или после сделки. От этого зависит, будет ли сумма учтена в первоначальной стоимости актива или в составе прочих расходов.

Другие проводки по банковской гарантии на балансовых счетах бенефициара и принципала возникают только при наступлении гарантийного случая, когда принципал не производит оплаты обязательств в срок и бенефициар вынужден предъявлять требования по оплате к банку, оформившему гарантию.