Неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете

Улучшения арендованного имущества

Арендатор вправе улучшить имущество, которое он арендовал, в случае такой потребности. Законом определяются два вида таких улучшений: отделимые и неотделимые. Первые, исходя из названия, подразумевают собой возможность их отделить от арендованного объекта без всякого вреда: например, забрать купленную мебель и оборудование. Вторые же демонтировать и забрать с собой без вреда после завершения аренды не получится.

Отделимые улучшения, которые можно забрать с собой после завершения договора аренды, считаются собственностью арендатора. После завершения договора он может забрать их с собой, однако важно, чтобы в Договоре не были оговорены иные условия.

В ст. 623 ГК РФ говорится о том, что если арендодатель дает согласие арендатору провести неотделимые улучшения, то после окончания аренды он может выплатить ему стоимость этих улучшений. Данные условия должны быть прописаны в договоре.

Таким образом, статья 623 ГК РФ устанавливает правила владения и распоряжения улучшениями арендованного имущества, обеспечивая баланс интересов арендатора и арендодателя.

Неотделимые улучшения арендованного имущества — это изменения, которые нельзя забрать с собой, не повредив при этом основное имущество. Перечень неотделимых улучшений арендованного имущества:

• Строительство зданий, веранд, пристроек, складов, достройка незаконченных помещений.
• Изменение текущей планировки помещений, снос стен, строительство новых стен и перегородок, дверных проемов, окон. Расширение комнат.
• Модернизация электропроводки, водопровода, пожарной системы. Оснащение современными приборами системы кондиционирования, очищения воздуха.
• Обустройство на земельном участке в части садовых работ, таких как посадка плодоносных растений и деревьев, которые будут находиться на участке много лет.

Текущий ремонт не относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Если были устранены легкие неисправности, частично отремонтирована крыша, выполнена замена розеток, дверей, стекол, то это считается текущим ремонтом. Он направлен на то, чтобы вы поддерживали имущество в рабочем состоянии, и не приводит к каким-то существенным изменениям его характеристик.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений в арендованное здание (неотделимых улучшений в виде реконструкции здания), произведенных в процессе аренды с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды неотделимые улучшения по окончании срока аренды передаются арендодателю, при этом затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются? Ответ на этот вопрос есть в «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демодоступ и бесплатно переходите в материал.

Возврат арендованного имущества

Статья 622 ГК РФ говорит о том, как нужно возвращать арендованное имущество владельцу, когда заканчивается договор аренды. По закону арендатор должен отдать вещь в том же виде, в каком ее взял, учитывая обычный износ или как указано в договоре.

Если арендатор не возвращает арендованное имущество или делает это позже срока, арендодатель может потребовать арендную плату за все время задержки. А если этой платы недостаточно для покрытия убытков арендодателя, он может также потребовать возместить их.

Если в договоре есть пункт о штрафе за просрочку возврата арендованного имущества, то убытки можно взыскать полностью, даже если они превышают сумму штрафа. Но в договоре могут быть указаны другие условия.

Налоговый учет у арендатора и арендодателя

Чтобы рассчитать налог на прибыль, нужно принимать во внимание инвестиции в арендуемое имущество. Если арендатор делает улучшения с согласия арендодателя, эти инвестиции могут считаться амортизируемым имуществом.

Если получено согласие на проведение неотделимых улучшений, стороны определяют, когда они перейдут к арендодателю. Арендодатель может принять эти улучшения:

• как только они будут готовы к введению в эксплуатацию;
• после завершения договора аренды, в момент передачи имущества.

В этом случае тот, у кого неотделимые улучшения будут учитываться на счете 01, и будет начислять на них амортизацию.

Если датой передачи улучшений будет считаться дата завершения договора аренды, то они должны быть приняты на баланс арендатора. Это означает, что арендатор может включить затраты на улучшения в расходы, снижающие налогооблагаемую базу по прибыли, используя метод амортизации.

Когда срок аренды подходит к концу и улучшения переходят к арендодателю, арендатор должен исчислить НДС. Если арендодатель согласен возместить расходы на улучшения, арендатор получает доход от их продажи, который подлежит налогообложению.

Если арендодатель не возмещает стоимости, неотделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете арендатора не могут уменьшить налоговую базу на сумму затрат через амортизацию. В бухгалтерии амортизация будет начисляться стандартно, но это создаст разницу между бухгалтерским и налоговым учетом.

Если арендодатель отказывается оплатить понесенные затраты, то арендатор передает улучшения безвозмездно. Кроме того, безвозмездные улучшения нельзя включить в свои основные доходы, они должны попасть в стоимость внереализационных доходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Амортизация неотделимых улучшений начинается с момента ввода их в эксплуатацию и заканчивается, когда объект списывают или исключают из активов компании.

Если объект не успел полностью амортизироваться, а договор аренды подошел к завершению, арендатор не сможет учесть эту остаточную стоимость в расходах для налога на прибыль. Таким образом, арендатор не имеет права списать балансовую (остаточную) стоимость неотделимых улучшений как расход, снижающий налоговую базу по налогу на прибыль.

Если арендодатель согласен оплатить арендатору расходы, то он будет самостоятельно амортизировать стоимость улучшений. Амортизацию начинают начислять со следующего месяца после начала использования улучшений, что помогает уменьшить размер налога на прибыль.

Арендодатель не может амортизировать неотделимые улучшения, которые были переданы ему безвозмездно. Это означает, что арендодатель не может уменьшить стоимость этих улучшений со временем, чтобы учесть износ или устаревание.

Неотделимые улучшения арендованной земли

Возведение недвижимого объекта на территории арендованного земельного участка может быть классифицировано как неотъемлемое улучшение этой земли. Для этого оно должно отвечать критериям неотделимости, о которых мы уже упоминали. В данной ситуации неотделимыми улучшениями арендованного земельного участка, считаются, например, монтаж противопожарной системы, проведение коммуникаций (системы отопления, водопровода, электричества и вентиляции).

Если арендодатель согласен, то он может компенсировать строительные затраты, которые были выполнены на его земле. Для этого необходимо получить от арендодателя разрешение на работы и закрепить их договором.

Налог на имущество

Мы знаем, что налог на имущество уплачивается только за недвижимые объекты, то же самое и с неотделимыми улучшениями. Если речь идет об улучшениях движимого имущества, то их налогом облагать не нужно. Арендатор должен платить налог (вносить авансовые платежи), пока улучшения числятся на его балансе. После того как эти улучшения он передаст владельцу арендованного имущества, обязанность по уплате налога переходит к арендодателю. Все время действия договора аренды арендодатель продолжает платить налог на имущества по самому объекту аренды.

Для расчета налога используется среднегодовая стоимость неотделимых улучшений. Это правило применяется даже в том случае, если налог на недвижимость рассчитывается на основе кадастровой стоимости.

Примеры проводок

Пример 1.

Арендатор выполнил модернизацию арендованного станка при помощи Подрядчика. Подрядчик за свою работу взял 615 тыс. рублей, в том числе НДС - 102,5 тыс. рублей. Арендодатель свое согласие на проведение улучшений дал. Действие договора аренды завершится через 36 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации 14236,11 рублей (512,5 тыс. р. / 36 мес.).

Неотделимые улучшения арендованного имущества - проводки:

После завершения срока аренды в бухгалтерском учете будет амортизирована полная сумма улучшений за 36 месяцев и отражена проводка:

Пример 2.

Арендатор выявил необходимость обновить систему канализации в здании, которое он арендует. Арендодатель подтвердил, что модернизация требуется, и готов возместить затраты. В договоре закрепили все условия. Стоимость работ составила 615 тыс. рублей, в том числе НДС - 102,5 тыс. рублей.

Пример 3.

Арендатор выявил необходимость обновить систему канализации в здании, которое он арендует. Арендодатель подтвердил, что модернизация требуется, и готов возместить затраты. Стоимость работ составила 615 тыс. рублей, в том числе НДС - 102,5 тыс. рублей. Было принято решение, что передача улучшений произойдет в момент введения их в эксплуатацию. На стороне арендодателя проведены следующие операции:

Заключение

Если арендодатель согласен компенсировать затраты на улучшения, то арендатор учитывает и доходы, и расходы для расчета налога на прибыль. Если же арендодатель не согласен компенсировать улучшения, то расходы для налога на прибыль будут учтены с помощью ежемесячной амортизации. Обязательно получите согласие у владельца арендованного имущества на проведение улучшений и подкрепите их Договором, иначе могут возникнуть проблемы с учетом понесенных расходов в базе налога на прибыль.