Что такое ПБУ 18/02 простыми словами

Самые важные вопросы финансовой деятельности предприятия: формирование налога на прибыль, которую платят обычно серьезные налогоплательщики и за которую доблестно сражаются большинство финансистов и налоговиков, – оказываются зашифрованными в довольно маленьком по объему документе – Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02.

Задача ПБУ 18/02 – соединить два трудно совместимых учета: бухгалтерский и налоговый.

Кто обязан применять ПБУ 18/02?

Не все должны применять ПБУ 18/02, а только те, кто платит налог на прибыль, так как именно он главный виновник необходимости знакомства с ПБУ 18/02.

На схеме самый интересный момент – 2 – организации, которые имеют право выбора на применение ПБУ 18/02, п. 2. Такие организации описаны в основном Федеральном законе по бухгалтерскому учету 402-ФЗ (п. 4 ,ст. 6).

Может ли организация не применять ПБУ 18/02, если она не внесена в реестр субъектов малого предпринимательства, но отвечает критериям малого предприятия? Ответ на этот вопрос есть в «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демодоступ. Это бесплатно.

Не так давно были внесены изменения в ПБУ 18/02 (последняя редакция от 20.11.2018), которые действовали с отчетности за 2020 год. За прошедшие годы многие уже как-то разобрались в документе и приноровились к исполнению требований. Но, возможно, наша статья поможет упростить какие-то моменты учета.

Изменений, по сути, было 5:

1. Изменились некоторые строки в отчете о финансовых результатах (многим привычнее форма 2).

2. Добавлен новый метод учета расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом: новый метод ПБУ 18/02 балансовый. Ранее метод был один – затратный (или метод отсрочки).

3. Изменили наименования некоторых ключевых показателей, хотя принципиально для бухгалтера они всегда были возможны в разных формулировках:

• обязательства – расходы;
• активы – доходы.

Так что на самом деле переименование постоянных налоговых (ПН) обязательств в расходы (ПНО – на ПНР), а активов – в доходы (ПНА – на ПНД) напугало не многих.

4. Уточнен список временных разниц – теперь все разницы при создании резервов положено считать временными.

5. Дооценка ОС также претерпела ряд изменений.

Но сегодня будем говорить не о достоинствах и недостатках этих изменений в ПБУ 18/02, а о более простых вещах: в чем суть всех этих Положений.

Главное, что могло ускользнуть от некоторых бухгалтеров, – введение нового балансового метода учета разниц между БУ и НУ не обязывало к применению. Можно продолжать пользоваться старым добрым затратным способом.

ПБУ 18/02 для чайников

90 % сути ПБУ 18/02:

1. Учитываем все хозяйственные операции, как есть, то есть ведем более или менее знакомый всем бухгалтерский учет операций. Он осуществляется по правилам уже упомянутого тут Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (в последней на сегодня редакции от 05.12.2022). Найдем сумму НП по БУ (сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского учета).
2. Большинство финансистов знают, что существует налоговый учет, регулируемый НК РФ, и, согласно его требованиям, многие операции имеют разницу с бухгалтерским учетом. Найдем НП по НУ.
3. Раз есть разница, бухгалтер может ее отразить на счетах бухучета, просто ему нужны эти дополнительные счета, а дополнительные проводки (ДП) – это уже дело творческое и более интересное, чем путаться в бесконечных ПНР, ПНА, ОНО, ОНА и так далее.
4. Теперь еще одна простая история –

Еще несколько лирических отступлений, и перейдем к расшифровке выше приведенной про ПБУ 18/02 для чайников с примерами

Лирическое отступление 1

Зачем вообще нужны эти разницы между бухгалтерским и налоговым учетами? Почему нельзя все делать одним методом? Один учет – одна прибыль.

Сегодня предпринимательская деятельность настолько разнообразна, что сухими цифрами и несколькими буквами (как ведется бухгалтерский учет) ее становится описать все труднее. Государственная машина все больше старается приблизиться к требованиям времени, минимизировать конфликты с бизнесом, при этом максимизировать поступления в бюджет (налоги).

Так что сегодня существует не два вида учета, а как минимум четыре:

1. Управленческий.
2. Бухгалтерский.
3. Налоговый.
4. Международный.

Управленческий поставили первым, потому что по нему нет специальных законодательных актов. Он устанавливается хозяином, руководителем бизнеса и может иметь массу вариантов.

Например, предпринимателя интересует его собственный чистый оборот, без НДС. И финансист формирует для него отчет, свободный от этой наценки.

Или нужно разделить прибыль по розничной продаже и по оптовой, хотя все операции фирмы тесно связаны между собой, имеют одинаковых поставщиков и по опту, и по рознице. Но магазин есть магазин, и финансовый работник принимает меры для удобной настройки учета, чтобы как-то разделять потоки.

Или совсем простой пример – какой бы ни был многоугольный бизнес, его хозяин понимает только одно правило:

Нач Остаток + Приход – Расход = Кон Остаток.

И все тут. Как хочешь, бухгалтер, так и формируй. За это тебе и платят. А что делать? Управленческий учет.

Даже не будем тут вспоминать про «черную» и «белую» бухгалтерии. Самый понятный пример управленческого учета.

Бухгалтерский и налоговый учет бухгалтерам понятен. И уже выше было упомянуто, что разногласия между ними вызваны разными законодательными актами, их регулирующими. Просто для поднятия настроения напомним основные факторы, которые влияют на появление этих двух вариантов учета. Для простоты не делим их сейчас на постоянные и временные, как в ПБУ 18/02.

Разные сроки и суммы амортизации, которые применяются в БУ и НУ. От них зависит сумма ежемесячной амортизации. Согласно последним изменениям в законодательстве, в БУ стала играть основную роль не первоначальная стоимость объекта, а балансовая, то есть остаточная. И остаточный срок амортизации.

А в НУ принципы остались более-менее старыми: СуммАмор = СТОИМОСТЬпервонач / ВЕСЬ СРОК ПИ.

• Изначально в БУ и НУ могут приниматься разные сроки полезного использования (СПИ).
• Амортизационная премия, которая теперь появилась в НУ, когда при принятии ОС к учету можно сразу самортизировать, то есть отнести на расходы, от 10 % до 30 % его стоимости.
• Учет безвозмездно переданных ОС.
• Учет некоторых рекламных расходов в НУ не в полной сумме, а лишь в пределах 1 % выручки.
• Учет представительских или командировочных расходов в НУ лимитирован, в БУ их учитывают полностью.
• И многие другие моменты хозяйственной жизни предприятия.

Международный учет принят, понятно, за пределами юрисдикции РФ, но законодательство постепенно приближает наши стандарты (РСБУ) к международным (МФСО).

Лирическое отступление 2

Приведем пример явной необходимости ПБУ 18/02 и двух учетов – БУ и НУ.

Компания работала на «упрощенке» (УСН), учитывала доход по мере его поступления (то есть оплаты, то есть кассовым методом) и платила с дохода налог. В декабре 2020 года получила предоплату за товар и, превысив лимиты применения УСН, с 1 января 2021 года успешно перешла на ОСНО. Теперь она должна учитывать доход по мере отгрузки товара, то есть использовать метод начисления. В январе товар по предоплате декабря отгрузили. И что?

Получается, надо учесть доход. Снова… И уплатить налог? Еще раз?

Вот поэтому их два – бухгалтерский учет и налоговый учет.

Временные разницы согласно ПБУ 18/02 возникают…

Итак, расшифровка ТАЙНЫ ПБУ 18/02. Начнем с ДП

Начнем с дополнительных проводок (ДП). Как уже выяснилось, они появляются из-за разниц между БУ и НУ. И теперь узнаем, что эти разницы бывают постоянными и временными.

Соответственно, и ДП корреспондируются с разными счетами.

Постоянные разницы потому и постоянные, что они никогда не исчезнут, а значит, смысла с ними затевать серьезный учет нет. Они сразу относятся на финансовый результат, то есть на счет 99.

Постоянные разницы могут быть как увеличивающими налог на прибыль, так и уменьшающими, соответственно, в ПБУ 18/02 они называются:

• ПНР – постоянный налоговый расход;
• ПНД – постоянный налоговый доход.

Временные разницы временно уменьшают налог на прибыль, а значит, со временем он будет увеличен, то есть это налоговое обязательство, которое отложено на время, – ОНО.

Либо разница может временно увеличить налог на прибыль, а значит, со временем он будет уменьшаться, а значит, это отложенный налоговый актив – ОНА.

Учитывается ОНО на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

ОНА учитывается на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Учет на счетах ОНО и ОНА должен вестись в разрезе каждого объекта или вида разницы. Невозможен учет по одному и тому же объекту: и по счету 09, и по 77.

Разберемся для начала на примере старого доброго затратного метода,

который, напомним, никто не отменял,

с постоянными налоговыми разницами.

Пример 1. На Предприятии в определенный момент сложился следующий финансовый результат деятельности.

Соответственно, он был сформирован следующими проводками (красным выделены проводки, которые сделаны при закрытии отчетного периода).

Пока отдельно запишем проводку по счету 68.04 «Налог на прибыль»:

Кт 68.04 Дт 99 на 131 000 р. 

Получаем на счете финансового результата 99 чистую прибыль по данным бухгалтерского учета – 524 000 р. Такой же финансовый результат в отчете. Все прекрасно, все совпало. Если бы не… общехозяйственные расходы, которые расшифрованы следующим образом:

Сразу понимаем, где у нас может быть расхождение БУ с НУ. Это представительские расходы и расходы по рекламе. Для простоты разберемся с представительскими, которые не могут превышать 4 % от ФОТ (фонда оплаты труда).

У нас ФОТ = 70 000 р., следовательно, 4 % – это 2 800 р. Следовательно, в налоговом учете представительских расходов должно быть учтено не 10 800 р., а только 2 800 р. Из-за уменьшения расходов в НУ возникает постоянная разница, увеличивающая налог на прибыль, то есть ПНР – постоянный налоговый расход. ПБУ 18/02 вводит этот новый термин. 

Теперь посмотрим, как изменится картина с учетом разниц по БУ и НУ. Таблица специально приведена для наглядности, похожей на выше приведенную основную формулу ПБУ 18/02: НП по БУ ± ДП = НП по НУ

Сейчас быстренько разберемся с цифрами и кружочками.

1. Ставим в НУ сумму представительских расходов, которую можно учесть фактически при расчете налога на прибыль (НП), – 2 800 р.
2. Получаем разницу – 8 000 р.
3. С разницы вычисляем сумму НП 20 % (8 000 * 20 %) = 1 600 р.
4. Эта же разница возникает у нас и в сумме налога на прибыль по НУ – 1 600 р.
5. Поскольку в БУ сумма налога на прибыль уже будет не важна (так же, как и чистая прибыль), заменим налог на прибыль в БУ суммой, сложившейся по НУ, – 132 600 р.
6. Получим фактическую сумму чистой прибыли – 522 400 р.

Теперь посмотрим, как подобную разницу (ПНР) нужно отразить в учете и что из этого выйдет.

Просто доначислим разницу по счету 68.04, как мы сделали это раньше с суммой налога на прибыль по БУ:

Дт 68.04 Кт 99 на сумму 1 600 р.

Итак, просто отразив постоянную разницу, точнее ПНР, в бухгалтерском учете непосредственно на финансовый результат, получаем реальную чистую прибыль на счете 99 – 522 400 р., что совпадает с данными нашего отчета о финансовых результатах.

Отложенные налоговые разницы в ПБУ 18/02

Будем снова разбираться на примерах.

Пример 2. Предприятие (из примера 1) также приобрело ОС (основное средство) стоимостью 80 тыс. р.

Вопрос. Возникают ли разницы в учете и если да, то какие это разницы и какие проводки должны быть сделаны в БУ и НУ для учета данных разниц?

Разницы возникают из-за условий отнесения расходов по приобретению основных средств в БУ и НУ. В свете последних изменений по учету ОС по правилам ФСБУ 6/2020 с 1 января 2022 года не будем усложнять задачу и предположим, что учетной политикой предприятия предусмотрены прежние нормы отнесения к ОС по бухгалтерскому учету – 40 тыс. р.

По правилам НУ стоимость объекта может быть сразу отнесена на расходы в пределах 100 тыс. р. Итак, возникает разница: 

• в бухгалтерском учете принятие к учету ОС, которое будет амортизироваться (например, 2 года, или 24 месяца), то есть в момент принятия ОС в БУ расходов никаких не отражается, они будут списываться помесячно;
• в налоговом учете на расходы относится вся сумма стоимости устройства – 80 тыс. р.

То есть получим сумму расходов больше, сумму налога на прибыль НП меньше, а значит, в дальнейшем, когда в БУ вся сумма стоимости ОС будет отнесена на расходы (условно через 24 месяца), расходы сравняются и учет разницы прекратится. То есть разница временная, предполагающая налоговый расход в будущем (каждый раз при начислении суммы амортизации будет увеличиваться на 1/24 и сумма налога на прибыль).

На 20 % от суммы расходов в НУ: 80 000 р. * 20 % = 16 000 р.

Таким образом, мы получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО). ПБУ 18/02 также определяет указанный термин.

Теперь разберемся с проводками по ОНО из примера 2.

Вспомним наш пример 1, проводки из него по счету 68.04, а также то, что отложенные налоговые разницы ОНА и ОНО учитываются на счетах 09 и 77.

На счету 09 возможно только дебетовое сальдо, на счету 77 – только кредитовое. 

Аналитический учет по счетам ведется в разрезе объектов и видов разниц. В данном случае по объекту ОС «Устройство за 80 000 р.». По одному и тому же объекту не может возникать сумма и на счете 09, и на счете 77.

Раз у нас налог в текущем периоде уменьшается, значит, будет Дт 68.04 и Кт…

Раз кредитовое сальдо только по счету 77, значит, Кт 77.

Итак, ОНО учитывается проводкой Дт 68.04 Кт 77.

И получим следующую схему проводок:

Теперь возьмем следующий месяц, начислим амортизацию по данным БУ.

Срок ПИ – 24 месяца, стоимость – 80 000 р., сумма ежемесячной амортизации (линейно) – 80 000/24 = 3 333,33, налог на прибыль с этой суммы – 3 333,33 * 20 % = 667 р.

По одному и тому же объекту учета не может быть оборот и по 77, и по 09!

Значит, снова проводим оборот по счету 77: сальдо останется кредитовым, но уменьшится.

Для объяснения в ПБУ 18/02 отложенного налогового актива рассмотрим Пример 3. Необходимо добавить учет амортизации по ОС стоимостью 170 000 р., при этом:

• в НУ определен СПИ – 5 лет;
• в БУ СПИ – 2 года.

В НУ сумма амортизации за месяц составит 170 000 р. / 60 мес. = 2 833,33 р.

В БУ сумма амортизации за месяц составит 170 000 р. / 24 мес. = 7 083,33 р.

Сумма расходов по НУ меньше, значит, сумма НП будет больше на 20 % от разницы: 7 083,33 – 2 833,33 = 4 250 * 20 % = 850 р.

Раз налог больше, значит, будет Кт 68.04 и, соответственно, Дт 09.

В данном примере присутствует отложенный налоговый актив – ОНА.

Итоги

Если все приведенные примеры помогли разобраться с постоянными и отложенными налоговыми разницами, с особенностями их учета на счетах БУ для целей соответствия фактическим финансовым результатам, то есть данных налогового учета, то разобраться со всеми нюансами положений ПБУ 18/02 уже не составит большого труда. 

Конечно, в Положениях еще много различных терминов, методов учета, например новый балансовый метод. При этом в наиболее надежном программном решении для бухгалтерии 1С вообще указаны 4 варианта ведения налогового учета, предусмотренного ПБУ 18/02. И автоматизация учета очень помогает для решения масштабных производственных задач. Но только при условии, что бухгалтер понимает логику формирования операций.

Эту логику в статье мы немножко разобрали.

Даже если вы забудете все термины и условия, логика никогда не подведет. И всегда поможет решить сложные вопросы, если простыми словами ПБУ 18/02 вы уже освоили.