«Упрощенные» переходы

Когда бизнесменам разрешается поменять объект налогообложения?
Какие документы нужны для смены объекта налогообложения?
Как учитывается «переходная» стоимость основных средств и других ценностей?

Марина Силакова, эксперт журнала

Cмена объекта налогообложения

Опубликовано в журнале „Современный предприниматель“ № 11 (ноябрь 2007 года)

Выбирая упрощенный режим (УСН), коммерсант самостоятельно принимает решение, – платить налог с полученных доходов или с разницы доходов и расходов.

Объект налогообложения предприниматель может сменить только спустя три года с начала применения «упрощенки». По окончании этого периода бизнесменам разрешается менять объект ежегодно

В первом случае ставка составляет 6 процентов, во втором – 15 процентов (ст. 346.20 НК РФ). Если выбранный метод оказывается невыгодным, сменить объект налогообложения (см. заметку) можно не раньше чем через три года с начала применения УСН. Ограничение устанавливает пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса. После окончания трехлетнего периода, предпринимателям разрешается менять режим ежегодно (письмо Минфина России от 4 декабря 2006 г. № 03-11-02/263).

О сроках не спорят

Разберемся, как следует определять трехлетний период. Предположим, бизнесмен зарегистрирован в 2003 году. С 1 января 2004 он перешел на УСН, уплачивая единый налог с дохода (подробно о порядке перехода на «упрощенку» мы писали в прошлом номере журнала). Значит с 1 января 2008 года, когда пройдут установленные три года, он вправе сменить объект на «доходы минус расходы».

Справка

Объект налогообложения – величина, с которой рассчитывается налог. У каждого налога свой объект налогообложения: реализация товаров, имущество, прибыль или иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую оценку (ст. 38 НК РФ). В частности, для НДС объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ), грубо говоря, налог определяется со стоимости сделки. Для УСН предусмотрено два объекта, с которых платится налог: доходы и разница доходов и расходов.

Другая ситуация. Предприниматель зарегистрировался в апреле 2004 года и сразу выбрал упрощенную систему с налогом в 6 процентов. При подаче документов на регистрацию в качестве ИП или в течение пяти дней с даты, указанной в свидетельстве о регистрации, разрешается составить заявление о переходе на УСН и с момента постановки на учет платить «упрощенный» налог. В этом случае перейти на 15-процентный налог можно только с 1 января 2009 года. Фактически, срок истечет в апреле 2008 года, но смена порядка расчета налога в середине года не допускается. Сделать это можно только с начала очередного налогового периода, то есть с 1 января (письмо Минфина России от 22 июня 2007 г. № 03-11-05/138). Поэтому 2008 год придется дорабатывать на старом объекте налогообложения.

Образец заявления о смене объекта налогообложения предпринимателем, работающим на УСН

Заявление
об изменении объекта налогообложения

Индивидуальный предприниматель Павлов Александр Савельевич, с 1 января 2004 года применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», на основании пункта 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации сообщает о смене объекта налогообложения. С 1 января 2008 года ИП Павлов переходит на уплату налога с разницы между доходами и расходами.

Индивидуальный предприниматель Павлов Павлов А. С.
10 декабря 2007 г.

Заявление

Изменить порядок расчета «упрощенного» налога допускается только с начала налогового периода, то есть с 1 января очередного года

О своем желании сменить объект налогообложения нужно сообщить в налоговую (письмо Минфина России от 28 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/88). Специальных форм для этого не предусмотрено. Инспекторам иногда достаточно уведомления в свободной форме, бывает, требуют заполнить заявление о переходе на УСН по форме № 26.2-1 (утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495), реже проверяющие просят представить обе бумаги.

Образец уведомления о смене объекта налогообложения предпринимателем, впервые переходящим на УСН

Уведомление
об изменении ранее выбранного объекта налогообложения

25 октября 2007 г. Индивидуальный предприниматель Иванов Иван Иванович подал заявление о переходе с 1 января 2008 года на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Иванов уведомляет об изменении объекта налогообложения, выбранного до начала применения упрощенной системы налогообложения, на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов»

Индивидуальный предприниматель Иванов Иванов И. И.
31 октября 2007 г.

Срок для подачи уведомления о смене объекта Налоговым кодексом не установлен. Существует лишь норма для бизнесменов, впервые переходящих на УСН. Они подают заявление в инспекцию с 1 октября по 30 ноября. Коммерсанту разрешается изменить выбранный объект еще до начала работы на «упрощенке», то есть внести изменения в поданное заявление. Для чего до 20 декабря он представляет в инспекцию уведомление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Специальных форм о смене «упрощенного» объекта не предусмотрено. Чаще всего инспекторы просят представить заявление по форме № 26.2-1, которое заполняется при переходе на УСН

В отношении предпринимателей, уже работающих на УСН, правил нет. Их определяют чиновники. Минфин России в письме от 7 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/72 останавливается на названной выше дате – 20 декабря. Тот же срок назван в письме ведомства от 28 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/88. В третьем письме от 26 сентября 2005 г. № 03-11-02/44 финансисты отметили, что сообщить в инспекцию нужно до 1 января, то есть до наступления года, когда сменяется объект. Дата 20 декабря в отношении ИП, работающих на УСН, упоминалась в статье 5 Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ. Но распространялась она на коммерсантов, перешедших на УСН с объектом «доходы» с 1 января 2003 года и решивших изменить объект с 2006 года.

Формально бизнесмен не допустит ошибки, если подаст бумаги, скажем, 31 декабря. В то же время коммерсант избежит лишних претензий, если успеет сообщить инспекторам об изменениях до 20 декабря.

Производство, товары и услуги

В учете коммерсанта специальных расчетов не потребуется. Принципы учета доходов и расходов сохраняются. Суммы включаются в выручку, когда фактически поступают в кассу или на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Если плата за продукцию (работы, услуги), реализованную в 2007-м году, поступит в 2008-м, то коммерсант покажет сумму в книге учета доходов и расходов в обычном порядке, то есть в графе 4 раздела I книги за 2008-ой год (форма книги утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н).

Расходы отражаются исходя из требований статьи 346.17 Налогового кодекса.

Затраты на покупку материалов учитываются «упрощенцами» после их оплаты по мере списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно суммы можно внести в книгу учета, когда условия выполняются одновременно.

Если сырье куплено в 2007-м году, в рамках объекта «доходы», но пущено в работу после перехода на «доходы минус расходы», учесть суммы в затратах можно (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Они попадут в графу 5 раздела I книги учета 2008-го года. В обратной ситуации, когда предприниматель переходит на «доходы» и использует ранее приобретенные материалы, в затраты их стоимость не включается, поскольку уплата 6-процентного налога не предполагает учета расходов.

Затраты на товары, приобретенные для дальнейшей реализации, в том числе траты на их хранение, обслуживание, транспортировку включаются в расходы только после оплаты стоимости ценностей поставщикам и по мере реализации (письмо Минфина России от 1 октября 2007 г. № 03-11-04/2/242). В случае частичной оплаты поставщику ценности можно учесть только в сумме, приходящейся на оплату. Если ценности оприходованы и оплачены на объекте «доходы минус расходы», а проданы уже после перехода на «доходы», то учесть затраты не удастся.

«Доупрощенные» основные средства

Напомним, к основным средствам относится имущество, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, а стоимость дороже 10 тыс. рублей. С 1 января 2008 года ценовой лимит повышен до 20 тыс. рублей (ст. 256 НК РФ).

Подать заявления о смене „упрощенного“ объекта допустимо вплоть до 31 декабря, но чтобы избежать споров и отказов от инспекторов, лучше представить бумаги до 20 декабря

Сначала рассмотрим случай, когда коммерсант приобретает имущество до перехода на УСН. Здесь для основных средств предусмотрен специальный порядок учета. Речь идет о ситуации, когда коммерсант сначала работал на обычном режиме, при этом имущество полностью не амортизировано. Если бизнесмен применяет УСН с момента регистрации, а имущество купил до даты, указанной в свидетельстве о регистрации в качестве ИП, учесть потраченные суммы он не может. Поскольку на момент покупки расходы фактически не были связаны с коммерческой деятельностью (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-11-05/64).

Переходя на УСН «доходы минус расходы» предприниматель определит остаточную стоимость (цена покупки минус сумма начисленной амортизации), которая постепенно списывается в расходы в зависимости от срока полезного использования. По основным средствам со сроком полезного использования до трех лет остаточная стоимость списывается равными долями ежеквартально в течение года, от 3 до 15 лет – в течение 3 лет, больше 15 лет – в течение 10 лет. Таким образом, на момент, когда предприниматель вправе сменить объект налогообложения на «доходы», не списанными окажутся только ценности, входящие в третью категорию, то есть со сроком полезного использования до 15 лет. Таковыми, в частности, являются здания (кроме жилых), различные агрегаты и машины, подвесные конвейеры, металлические ограды. К сожалению, часть стоимости, не списанную к моменту смены объекта в рассматриваемом случае, бизнесмен учесть не сможет.

Пример 1
ИП Ветров до 2004 года работал на обычном режиме. В этот период приобретена машина стоимостью 100 тыс. руб., за время ее эксплуатации начислена амортизация 10 тыс. руб. Допустим, срок полезного использования составляет 15 лет.
С 1 января 2004 года бизнесмен перешел на УСН с объектом «доходы минус расходы». На момент перехода остаточная стоимость имущества составила 90 тыс. руб. (100 000 – 10 000). В процессе работы эту сумму предприниматель включает в расходы: ежеквартально списывается 2250 руб. (90 000 руб./10 лет/4 квартала).
С 1 января 2007 года ИП изменяет объект налогообложения на «доходы». На эту дату списано 27 тыс. руб. (2250 руб. 5 4 квартала 5 3 года). Оставшаяся сумма – 63 тыс. руб. (90 000 – 27 000), – в дальнейшем в расходы не включается.

Даже при смене порядка расчета налога, принципы учета доходов и расходов «упрощенцем» сохраняются

Допустим ИП, переходя с общего режима на специальный, сначала избирает объект «доходы». В данном случае учесть остаточную стоимость имущества он не может, но после смены объекта у него появляется такая возможность и проверяющие с этим согласны. Причем, списывать можно сумму, рассчитанную на момент перехода, то есть не нужно определять износ за трехлетний период, когда предприниматель платил 6 процентов с доходов (письмо Минфина России от 22 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/292).

Пример 2
Изменим условия примера 1.
ИП Ветров сначала выбрал УСН с объектом «доходы». На момент перехода остаточная стоимость имущества составила 90 тыс. руб. (100 000 – 10 000). С 1 января 2008 года предприниматель меняет объект налогообложения на «доходы минус расходы». Начиная с этого периода, ему разрешается включать в затраты остаточную стоимость машины – 90 тыс. руб. по общим правилам, то есть в нашем случае в течение 10 лет. Эту сумму ИП Ветров укажет в графе 8 раздела II книги учета доходов и расходов за I квартал 2008 года.

«Упрощенные» основные средства

Теперь об имуществе, приобретаемом ИП в период работы на УСН. Если он платит единый налог с разницы доходов и расходов, то стоимость купленных ценностей он может включить в состав расходов независимо от срока их полезного использования. Суммы учитываются ежеквартально равными частями. Когда имущество приобретено в середине года, то его стоимость распределяется на оставшийся период. Допустим оборудование куплено в июле (начало III квартала), значит стоимость его нужно списывать двумя частями – в III и IV кварталах (письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/244). В любом случае, истраченная сумма полностью включается в расчет налога за год, когда оно было приобретено.

Пример 3
ИП Котов работает на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы». С 2008 года он переходит на уплату налога с доходов. В августе (III квартал) коммерсант приобрел станок стоимостью 70 тыс. руб., в октябре (IV квартал) конвейер стоимостью 90 тыс. руб. Имущество оплачено и введено в эксплуатацию.
В декларации за III квартал в состав расходов войдет 35 тыс. руб., истраченных на станок (70 тыс./2). В декларации за IV квартал 2007 год отражается оставшаяся стоимость станка – 35 тыс. руб., а также стоимость конвейера – 90 тыс. руб. Таким образом, стоимость приобретенного имущества полностью войдет в состав расходов 2007-го года.

Стоимость материалов отражается в расходах после погашения долга поставщику, по мере списания ценностей в производство. Если сырье пущено в работу после перехода на «доходы», увеличить затраты не удастся

Получается, стоимость имущества, купленного в период применения УСН с объектом «доходы минус расходы», будет учтена полностью. На дату смены объекта налогообложения никаких расчетов делать не нужно.

Напомним, для отражения в учете расходов по покупке основных средств необходимо выполнение двух условий: ценности оплачены (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если поставщику перечислена лишь часть суммы, но при этом оборудование введено в эксплуатацию, на затраты относится только оплаченная часть.

Предположим, основное средство оплачено до перехода на «доходы», например, в ноябре 2007 года, а введено в эксплуатацию после смены объекта, в 2008 году. Учесть затраты коммерсант не сможет. Если бизнесмен частично погасил долг перед продавцом и включил в работу имущество в 2007 году, то в расходы 2007 года можно включить только оплаченную долю. Оставшаяся сумма, перечисленная после перехода, на расчет налога с доходов уже не повлияет.

Стоимость основных средств, приобретенных в период расчета «упрощенного» налога с доходов, после перехода на «доходы минус расходы» учесть нельзя

Теперь о переходе на «доходы минус расходы». Приобретая основные средства, коммерсант не учитывал их стоимость, поскольку выбранный способ расчета налога («доходы») этого не предполагал. Но даже при смене объекта, когда расходы уже допустимо учитывать, Минфин России запрещает учесть эти суммы (письма от 3 марта 2006 г. № 03-11-04/2/54, от 10 октября 2006 г. № 03-11-02/217).

Минуя 3 года

Есть один способ избежать трехлетнего периода – прекратить деятельность, а потом вновь зарегистрироваться в качестве предпринимателя. Представляя бумаги о постановке на учет, коммерсант прилагает к ним заявление о переходе на «упрощенку». Если его не будет, то бизнесмен переводится на обычный режим. В заявлении указывается желаемый объект налогообложения на выбор ИП (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Предположим, коммерсант в течение двух лет работал на УСН, уплачивая налога с разницы доходов и расходов. В связи с прекращением деятельности он снимается с учета, а в том же календарном году заново регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и в заявлении выбирает «доходы». Минфин России в письме от 10 октября 2007 г. № 03-11-05/242 с таким способом смены объекта налогообложения соглашается. В этом случае не придется заниматься всеми учетными переходами, описанными выше, придется закрывать все текущие расчеты, расторгать договоры. Что касается снятия с учета, коммерсанту нужно подать в инспекцию заявление по форме № Р26001 (приложение № 20 к постановлению Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 439). К нему приложить документ об уплате госпошлины в сумме 80 руб. (подп. 8.1 ст. 333.33 НК РФ) и бумагу, подтверждающую представление в Пенсионный фонд сведений о себе и своих сотрудниках (ст. 22.3 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ).