Вычитаемая временная разница

Временные разницы возникают при формировании налогооблагаемой базы компании для расчета налога на прибыль. Случается это из-за различий в используемых методиках ведения бухгалтерского (БУ) и налогового учета (НУ), и неизбежно ведет к несоответствию конечных сумм. Наличие подобных расхождений делает размер базы по бухучету больше или меньше рассчитанного по НУ, а для выравнивания данных требуется зачастую не один год, при этом образовавшуюся разницу следует правильно отразить в отчетности текущего периода.

Регламентирует механизм улаживания этих расхождений и фиксации связи между учетными системами положениями ПБУ 18/02. Рассмотрим понятие «вычитаемая временная разница», а также причины и последствия ее возникновения.

Предпосылки для возникновения вычитаемой временной разницы

В зависимости от того, каким будет результат после подсчета налоговой базы, различают и характер образующихся разниц. Вычитаемая разница формируется, когда у налогоплательщика прибыль по БУ меньше, чем для налогообложения, т.е. учитываемый объем затрат по БУ превышает этот же показатель по НУ в одном отчетном периоде.

Вычитаемая временная разница — это разрыв между суммами прибыли, рассчитанными по БУ и НУ, которые приводят к образованию налогового убытка будущих периодов (т. е. вычетов при расчете налогооблагаемой прибыли). Самой распространенной причиной возникновения вычитаемых разниц является использование разных методов начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

Например, в бухучете на объект ОС ежемесячно начисляется износ в сумме 1000 руб., а в налоговом учете – 900 руб. Суммы амортизации отличаются на 100 руб. ежемесячно (1000 – 900). Различия в относимых на затраты суммах износа и образуют временную разницу.

Чтобы понять механизм расчета разниц, вспомним, что цена ОС одинакова и будет списана в обеих учетных системах, но в силу применяемых методик начисления износа, в бухучете стоимость объекта списывается быстрее, чем в НУ. В итоге налогооблагаемая прибыль в НУ превысит бухгалтерскую, что отразится в большей сумме уплаченного налога.

Подобная «переплата» (разница по ННП в разных учетных системах) является налоговым вычетом, который можно применить в грядущих периодах, поэтому в БУ он фиксируется как отложенный налоговый актив (ОНА), по сути, являющийся налогом на прибыль с суммы этой разницы.

Заметим, что вычитаемая временная разница образует актив по отложенному налогу и по другим причинам. Это различные подходы к учету:

• процентов по кредиту;

• признанию доходов и затрат;

• безвозмездного получения амортизируемого имущества;

• списания остатков неиспользованных резервов;

• отнесения на себестоимость коммерческих и административно-управленческих расходов.

Отложенные налоговые активы в учете компании

Итак, наличие отложенного актива по налогу дает право на уменьшение ННП в будущих периодах. Учитывают ОНА на счете 09, по дебету которого фиксируют создание или увеличение этого актива, а по кредиту – списание:

Рассмотрим, как бухгалтер фиксирует в учете ОНА, возникший из-за образования вычитаемой временной разницы, проводки, составляемые при этом.

Вычитаемая временная разница: пример

Компанией в январе 2018 года приобретено оборудование стоимостью 1000000 руб. и полезным сроком эксплуатации 5 лет. В БУ амортизация начисляется ускоренным способом, сумма износа составила за год 440000 руб., а в НУ – линейным (начислено 200000 руб.). Рассчитаем ВВР (вычитаемые временные разницы), образуемые на конец 2018 года:

При постановке на учет стоимость объекта одинакова в обеих системах учета, но на конец года разница в признаваемых затратах между бухгалтерским и налоговым учетом составила 240000 руб.

Вычитаемая временная разница является источником образования ОНА, размер которого определяется ее умножением на ставку налога (20%):

240000 х 20% = 48000 руб.

Допустим, выручка компании составила 2000000 руб., признаваемые расходы состоят из амортизационных отчислений. Бухгалтер отразит образование ОНА в учете и его влияние при расчете ННП так:

В дальнейшем ОНА (или его часть) снизит ННП и отразится по кредиту сч. 09:

Д/т 68/ННП - К/т 09.