Понятие неотделимого улучшения связано с арендой имущества. Расскажем, что это такое и как учитывается.
Какие улучшения считаются неотделимыми
Отношения сторон договора аренды регламентируются главой 34 Гражданского кодекса. Ст. 616 ГК РФ раскрывает обязанности лиц в отношении имущества:
-
арендодатель своевременно производит капитальный ремонт;
-
арендатор отвечает за текущий ремонт и исправность арендованного объекта.
Договор аренды может включать условия об улучшении имущества арендатором. Подразумеваются преобразования, которые нельзя отнести к перечисленным видам ремонта.
Ст. 623 ГК РФ выделяет разновидности улучшений:
Вид улучшения |
Что характерно* |
Пример |
Отделимое |
Возможно отделение от арендованного объекта без ущерба для последнего; принадлежит арендатору |
Установка съемных приборов: кондиционеров, видеокамер и т.п. |
Неотделимое |
Отделение невозможно, т.к. нанесет ущерб арендованному объекту; принадлежит арендодателю, который может возместить расходы арендатора |
Перепланировка, реставрация, строительство дороги, прокладка электросети и т.п. |
* Принадлежность и возмещение расходов определены ГК РФ, стороны вправе указать иные условия в договоре.
Рассмотрим подробнее неотделимые улучшения.
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений
По истечении срока аренды имущество, характеристики которого были улучшены,возвращается арендодателю. До этого момента вложения в объект учитываются в качестве основных средств (ОС) с присвоением им инвентарного номера (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Ежемесячно до окончания срока аренды начисляется амортизация (п. 17, 19-21 ПБУ 6/01).
Порядок действий и соответствующие проводки при проведении неотделимых улучшений объектов у арендатора выглядят так:
Блок операций с неотделимыми улучшениями |
Содержание |
Дебет |
Кредит |
|
Принятие к учету |
Отражены фактические затраты на преобразование арендованного имущества (т.е. первоначальная стоимость ОС), без НДС |
08 |
60 10 70 и др. |
|
Контрагентом предъявлен НДС |
19 |
60 |
||
НДС принят к вычету |
68 |
19 |
||
Вложения учтены как собственные ОС в момент завершения |
01 |
08 |
||
Ведение учета |
Начислена амортизация |
20 23 26 44 и др. |
02 |
|
Возврат вместе с арендованным объектом арендодателю |
Списана начисленная амортизация |
02 |
01 |
|
Остаточная стоимость вложений (при ее наличии) списана в качестве прочих расходов |
91-2 |
01 |
||
Начислен НДС |
91-2 |
68 |
||
Если арендодатель покрывает затраты |
Начислен прочий доход |
76 |
91-1 |
|
Поступление средств |
51 |
76 |
Пример
Арендатор модернизировал арендованный станок, обратившись к подрядчику. Работы обошлись в 150 000 рублей, включая НДС 20% – 25 000 рублей.
Срок аренды завершится через 20 месяцев. Сумма амортизации за месяц, начисляемой линейным способом, составила:
(150 000 – 25 000) / 20 = 6 250 (рублей)
Приведем учетные операции:
Содержание |
Сумма, рублей |
Дебет |
Кредит |
Произведена модернизация станка подрядчиком |
125 000 |
08 |
60 |
Предъявлен НДС |
25 000 |
19 |
60 |
НДС принят к вычету |
25 000 |
68 |
19 |
Вложения учтены в качестве собственных ОС |
125 000 |
01 |
08 |
Начислена амортизация (в месяц / за оставшийся период аренды) |
6 250 / 125 000 |
20 |
02 |
Возврат станка арендодателю |
|||
Списана начисленная амортизация |
125 000 |
02 |
01 |
Начислен НДС |
25 000 |
91-2 |
68 |
Если арендодатель покрывает расходы арендатора на модернизацию станка, дополнительно оформляются проводки |
|||
Начислен прочий доход |
150 000 |
76 |
91-1 |
Поступили средства от арендодателя |
150 000 |
51 |
76 |
Налоговый учет неотделимых улучшений
Разновидность налогового учета улучшений имеет свои нюансы в отношении вложений.
Неотделимые улучшения - налог на прибыль
Исчисление налога зависит от того, за чей счет произведены вложения.
В бухгалтерском учете амортизация по вложениям в улучшение объекта начисляется безусловно. Налоговый же учет требует соблюдения ряда ограничений для проведения операции (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 258 НК РФ):
-
преобразования объекта разрешены арендодателем;
-
арендодатель не покрывает затраты арендатора;
-
арендатор пользуется улучшениями для получения дохода.
Доходы и расходы по вложениям принимаются к налоговому учету так:
Если затраты покрывает арендодатель |
Если затраты покрывает арендатор |
У арендатора возникает доход от реализации и соответствующий ему расход |
Возврат усовершенствованного объекта производится фактически безвозмездно, вложения не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Но можно начислить амортизацию |
П. 1 ст. 249 НК РФ |
П. 16 ст. 270 НК РФ |
Неотделимые улучшения - НДС
Приведенные бухгалтерские проводки полностью совпадают с учетом НДС: налог начисляется при передаче неотделимых улучшений вне зависимости от того, возместил ли расходы арендодатель или нет (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Арендатор справе принять входящий НДС по использованным материалам и работам к вычету по общему правилу.
Заключение
Неотделимые улучшения относятся к основным средствам арендатора до возврата имущества арендодателю.
Признание доходов и расходов по налогу на прибыль арендатора зависит от того, покрывает ли арендодатель затраты на вложения или нет. Если покрывает, то учитываются и доход, и соответствующий расход арендатора; если не покрывает, расходы по налогу на прибыль составят амортизационные отчисления.